I FSK 1005/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] Sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SAB/Ke 2/17 w sprawie ze skargi G. [...] Sp. z o.o. w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. [...] Sp. z o.o. w W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.-Z. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SAB/Ke 2/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę G. Sp. z o.o. w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd I instancji wskazał, że przewlekłości postępowania strona upatrywała we wstrzymaniu zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 239.807 zł, który wynikał ze złożonej w dniu 25 kwietnia 2015 r. deklaracji VAT-7. Jej zdaniem, organ prowadzi postępowanie w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych. Organ poprzestał na oczekiwaniu na rezultat czynności kontrolnych wszczętych u kontrahenta skarżącej spółki (wystawcy faktur), L. G., podczas gdy dysponuje pełną dokumentacją związaną z zakwestionowaną inwestycją i dokonał jej oględzin. O przewlekłości świadczy zdaniem strony również fakt, że organ dokonał przesłuchania jednego z kontrahentów strony (R. S.) dopiero po roku od dnia poinformowania o zamiarze przeprowadzenia czynności kontrolnych u tej osoby, a o udzielenie informacji przez inne organy państwowe zwrócił się dopiero w połowie 2016 r. Ponadto nie dokonał przesłuchania geodety, ani pracownika firmy zewnętrznej, która sporządzała kosztorys inwestorski. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił, że zakwestionowane faktury pochodziły od L. G., co do którego uzyskano od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. informację, że jest on podmiotem nierzetelnym, prawdopodobnie uczestniczącym w łańcuchu podmiotów wystawiających tzw. puste faktury. Z zebranych w toku tych czynności dowodów wynika m.in. że prace, które zostały zlecone firmie L. G. przez skarżącą spółkę, z wyjątkiem prac wykonanych przez firmę R. S., nie znajdują odzwierciedlenia w robotach wykonanych przez jego podwykonawców, zarówno jeśli chodzi o zakres wykonanych prac jak i ich wartość. W odpowiedzi na zarzuty spółki organ wskazał w szczególności, że dla zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej spółki mają znaczenie dokonywane przez inny organ ustalenia co do L. G. oraz spółki W., a przebieg tych postępowań jest przez organ monitorowany. Poza tym organ podatkowy w tym czasie podejmował również inne czynności zmierzające do wyjaśnienia współpracy skarżącej spółki z firmą L. G. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania geodety oraz pracownika firmy zewnętrznej, który sporządził kosztorys organ wyjaśnił, że w toku postępowania podatkowego strona nie złożyła wniosku o przesłuchanie ww. osób, a działania strony w zasadzie ograniczają się do składania ponagleń. R. S. został natomiast przesłuchany 6 listopada 2015 r., a w przesłuchaniu uczestniczył pełnomocnik spółki, który nie zadawał świadkowi żadnych pytań. W piśmie DIS co do daty przesłuchania popełniono zatem oczywistą omyłkę. W ocenie organu, z przyczyn od niego niezależnych, organ nie jest w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, który to materiał jest gromadzony przez właściwe miejscowo organy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę. Sąd ocenił, że podawana przez organ przyczyna przedłużenia postępowania w postaci konieczności zakończenia postępowania kontrolnego w stosunku do L. G. jest ogólnikowym uzasadnieniem, uchybienie to nie ma wszelako istotnego znaczenia, szczególnie w sytuacji, gdy strona była powiadamiana o podejmowanych w postępowaniu czynnościach procesowych. Także jako uchybienie nie mające istotnego wpływu na ocenę w zakresie przewlekłości Sąd uznał nadanie w dniu 1 lutego 2016 r., a zatem po terminie wyznaczonym przez organ postanowienia z 28 stycznia 2016 r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Sąd ocenił bowiem, że wszelkie czynności podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. miały na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie miało zbadanie rzetelności faktur wystawionych przez L. G., który korzystał z usług jedenastu podwykonawców, których siedziby były położone na terenie właściwości różnych urzędów skarbowych, co wymagało występowania do właściwych organów. Organ monitorował ponadto przebieg postępowania kontrolnego prowadzonego względem L. G., uzyskując informację o kolejnych przedłużeniach postępowania z uwagi na złożony charakter sprawy, czy utrudnianie czynności przez podatnika, bądź niestawiennictwo wzywanych świadków. Organ, nie ograniczał się jednak do ponaglania Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., ale jednocześnie podejmował inne czynności w sprawie – wystąpił do A. o nadesłanie dokumentacji związanej z modernizacją stawów, obiektów towarzyszących (13 lipca 2015 r.), dokumentacji związanej z kontrolą i zasadnością przyznanego dofinansowania (pismo z 6 maja 2016 r.) przesłuchał w dniu 6 listopada 2015 r. w charakterze świadka R. S. - podwykonawcę L. G., podjął próbę przesłuchania M. G. prezesa Zarządu W. Sp. z o.o., która to spółka według L. G. miała wykonywać prace na terenie G. Zdaniem Sądu czas trwania postępowania wynika z jego specyfiki, gdyż jego wynik jest uwarunkowany przebiegiem innego postępowania, w którym zachodzi podejrzenie dokumentowania dostaw lub usług nierzetelnymi fakturami przez podmiot uczestniczący w łańcuchu podmiotów wystawiających nierzetelne faktury. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia procedur co do przeprowadzenia dowodów Sąd wyjaśnił, że nie mogą być one rozstrzygane w postępowaniu, którego przedmiotem jest przewlekłość postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1-2 i art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z uwagi na sposób zredagowania i uzasadnienia będącego przedmiotem rozpoznania środka odwoławczego w pierwszym rzędzie trzeba przypomnieć, że granice rozpoznania skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 2 cyt. ustawy, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumie się wskazanie konkretnych przepisów, które miały być zaskarżonym wyrokiem naruszone. Stosownie do treści art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej musi zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, w czym strona skarżąca kasacyjnie dopatruje się naruszenia przez Sąd I instancji każdej wskazanej normy prawnej. Z powyższego wynika zatem, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest do wskazania konkretnych przepisów naruszonych przez Sąd zaskarżonym wyrokiem, przy czym w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego należy podać, czy wadliwość jest wynikiem błędnej wykładni, czy też niewłaściwego jego zastosowania, czy ewentualnie skutkiem obydwu tych przyczyn oraz uzasadnić taki zarzut. Natomiast w przypadku naruszenia przepisów postępowania również należy wskazać te przepisy, umotywować zarzut i wykazać, że zarzucane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest bowiem badać sprawę jedynie z punktu widzenia prawidłowo sformułowanej podstawy kasacyjnej i zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem nie może się domyślać, ani dociekać zamiaru jej autora, jak również wnioskować kierunku zaskarżenia, czyli ustalać intencji strony skarżącej – a więc tego, czego strona skarżąca oczekuje od Sądu. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, tj. adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej spółki sporządzając skargę kasacyjną wadliwie skonstruował podstawę kasacyjną. Wskazał bowiem wyłącznie naruszone jego zdaniem przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 1-2 i art. 140 § 1, nie wiążąc ich z żadnym przepisem Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdy tymczasem przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest zgodnie z art. 173 § 1 cyt. ustawy orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, który wydając rozstrzygnięcie w sprawie opiera się i proceduje zgodnie z przepisami tej właśnie ustawy. Treść przepisów Ordynacji podatkowej, czy też ustaw materialnoprawnych jest oczywiście przez Sąd badana, ale wyłącznie w ramach kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia wydanego przez organ. Innymi słowy, sąd administracyjny samodzielnie nie stosuje tych przepisów lecz bada, czy organ w prawidłowy sposób przepisy te zastosował. Poprawnie skonstruowana skarga kasacyjna nie może zatem – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - ograniczać się do wskazania przepisów Ordynacji podatkowej, które zdaniem strony naruszył organ, przedmiotem kontroli kasacyjnej nie jest bowiem decyzja organu czy – tak jak w realiach tej sprawy - ocena poprawności jego działania w kontekście przesłanek przewlekłości, ale wyrok sądowy, na mocy którego dana decyzja została uchylona (stwierdzono przewlekłość postępowania) lub skarga oddalona. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez ten Sąd. Tymczasem w niniejszej sprawie, autor skargi zarówno w treści zarzutów, jak i całego uzasadnienia skupił się wyłącznie na kwestionowaniu sposobu prowadzenia postępowania przez organ podatkowy, nawet pośrednio nie nawiązując do poprawności rozumowania WSA w Kielcach wyrażonego w zaskarżonym wyroku (nie wystarczy w tym zakresie ogólnikowe stwierdzenie o dokonaniu przez Sąd "nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego" i to bez sprecyzowania o jaki to konkretnie materiał dowodowy chodzi i wydaniu niekorzystnego dla skarżącej spółki wyroku). Skarga kasacyjna powinna być natomiast nade wszystko polemiką ze stanowiskiem Sądu, wyrażonym w zaskarżonym wyroku, ze wskazaniem błędów proceduralnych lub myślowych, których dopuścił się ów Sąd, a nie sporem z organem, który został już rozstrzygnięty w zaskarżonym wyroku. Ponadto, jak wyżej zaakcentowano, prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie, na co wskazuje treść przepisu art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W realiach niniejszej sprawy fachowy pełnomocnik formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 121 § 1, art. 139 § 1 i 2 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje w czym upatruje tego naruszenia, przez co nie jest możliwe odniesienie się do nich w ramach kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W treści uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołuje się wyłącznie do art. 125 § 1 tej ustawy, który to przepis statuuje zasadę szybkości postępowania. Abstrahuje jednak od stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji, który co do zasady słusznie podniósł, że obowiązek szybkiego działania przewidziany w tym przepisie skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a skonkretyzowanej w jej art. 187 § 1 zasady prawdy obiektywnej. Jak słusznie zaznaczył Sąd I instancji, rozstrzygnięcie sprawy nie może nastąpić przed wyczerpującym wyjaśnieniem stanu faktycznego sprawy, a wprowadzając uregulowania przewidziane w art. 139 § 1 i § 2 w zw. z art. 140 Ordynacji podatkowej, ustawodawca dopuścił możliwość niedochowania zasady szybkiego (we wskazanych terminach) załatwienia sprawy, tym samym dając prymat zasadzie dokładnego jej wyjaśnienia, jak również wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Oceniając zatem postępowanie organu w tym kontekście, jak również pod kątem przesłanek instytucji przewlekłości, Sąd I instancji doszedł do prawidłowej konkluzji, że wszystkie podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. działania (szczegółowo wyspecyfikowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) miały na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, charakteryzowały się niezbędną koncentracją i nie miały charakteru czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy, a o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie organ zawiadamiał stronę w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej o braku konieczności posiłkowania się efektami postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. względem L. G. Jak wynika z akt sprawy, L. G. był kontrahentem spółki i zaistniało wobec niego podejrzenie, że może uczestniczyć w procederze obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sprawie zatem, jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, zasadnicze znaczenie miało zgromadzenie dokumentacji dotyczącej wykonanych robót i przesłuchanie L. G. Uwzględniając jego wyjaśnienia o tym, że usługi na rzecz skarżącej spółki były przez niego wykonywane za pośrednictwem jedenastu podwykonawców nastąpiła konieczność podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia kontrahentów L. G., których siedziby firm lub miejsce zamieszkania były położone na terenie właściwości różnych organów skarbowych. Ta specyfika postępowania w przedmiocie zwrotu podatku, wymagająca ustalenia czy faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, co sprowadzało się do konieczności zbadania okoliczności związanych z wykonaniem usług przez podwykonawców L. G., a co z kolei ma zasadnicze znaczenie dla oceny rzetelności faktur wystawionych przez L. G. dla skarżącej, ale również utrudnianie postępowania przez L. G. oraz niestawiennictwo na przesłuchanie niektórych z wzywanych przez NUS w S. świadków, wpłynęło istotnie na przedłużenie postępowania również w sprawie skarżącej. Co jednak ważne, i na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, organ monitorował przebieg postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., zwracając się pismami i telefonicznie o informację w tym zakresie oraz nadesłanie posiadanego materiału dowodowego. Wbrew przekonaniu pełnomocnika spółki organ nie dysponował więc całością dowodów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, że organ nie pozostawał bierny w czasie oczekiwania na wyniki postępowania toczącego się względem kontrahenta skarżącej, podejmując inne czynności w sprawie - wystąpił do A. o nadesłanie dokumentacji związanej z modernizacją stawów, obiektów towarzyszących (13 lipca 2015 r.), dokumentacji związanej z kontrolą i zasadnością przyznanego dofinansowania (pismo z 6 maja 2016 r.), przesłuchał w dniu 6 listopada 2015 r. (a nie w dniu 6 listopada 2016 r., jak twierdzi skarżąca) w charakterze świadka R. S. - podwykonawcę L. G., podjął próbę przesłuchania M. G. prezesa Zarządu W. Sp. z o.o., która to spółka według L. G. miała wykonywać prace na terenie G. Nie można też zasadnie zarzucać organowi, że nie przesłuchał świadków w osobach geodety i kosztorysantów robót, skoro strona nie składała takiego wniosku dowodowego, ograniczając swoją aktywność w postępowaniu w zasadzie do składania ponagleń na niezałatwienie sprawy w terminie. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).