I FSK 1033/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Gl 579/23 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w podatku akcyzowym za październik 2006 r., po wznowieniu postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2023 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz L. Z. kwotę 1257 (jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2024r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 579/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 30 maja 2023r. nr 2401-IOA.4105.5.2023.BS w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2006r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Dyrektor IAS ww. decyzją z 30 maja 2023r. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 13 § 1 pkt 2c ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz przepisów ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "ustawa o podatku akcyzowym") – utrzymał w mocy własną decyzję z 5 stycznia 2023 r. numer 2401-IOA.4105.44.2022.BF: - uchylającą w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 21 lipca 2010 r. nr 330000-IAGW-91161-82/2010/RW określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w kwocie 668.322,00zł i uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z 17 marca 2010 r. nr 333000-UAGR-91106-10/2010/MCH i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2006 r. w wysokości 590.797,00 zł, - uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z 17 marca 2010 r. nr 333000-UAGR-91106-10/2010/MCH określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości 590.797,00 zł, - określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości 557.378,00 zł. W protokole kontroli prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa w zakresie obrotu i sposobu wykorzystania oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006r., organ stwierdził, że w przypadku 141 transakcji sprzedaży oleju opałowego wystąpiły uchybienia w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy - § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek"), które polegały na tym, że: - transakcje sprzedaży nie zostały potwierdzone przez osoby wskazane na oświadczeniach (ilość 118.452 litrów oleju opałowego), - nie zidentyfikowano nabywców, którzy wskazani zostali w oświadczeniach (ilość 99.224 litrów oleju opałowego), - dokonana sprzedaż dotyczyła zawyżonych ilości oleju opałowego (42.945 litrów oleju opałowego), - osoby wskazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zakwestionowały umieszczone na nich podpisy (55.315 litrów oleju opałowego), - oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych (18.225 litrów oleju opałowego). Wykazano, że sprzedaż 952.684 litrów oleju opałowego w październiku 2006 r. odbyła się zgodnie z wymogami i przeznaczeniem na cele opałowe, a pozostała część oleju (334.161 litrów) została sprzedana w sposób niezgodny z przeznaczeniem, czego konsekwencją było wydanie przez organ I instancji decyzji z 17 marca 2010 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości 668 322,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z 21 lipca 2010 r. nr 330000-IAGW-91161-82/2010/RW, uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości 590.797 zł. Uchylenie w całości tej decyzji nastąpiło z powodu nieobniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na poprzednim etapie obrotu (akcyza należna: 668.322,00 zł, akcyza zapłacona: 77.525,00 zł, akcyza do zapłaty: 590.797,00 zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/GI 2198/10 oddalił skargę na tę decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1654/11 uwzględnił skargę kasacyjną strony i uchylił wyrok Sądu I instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 października 2013 r. sygn. akt III SA/GI 1387/13 ponownie oddalił skargę strony. Rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 października 2016 r. sygn. akt I GSK 308/14, oddalił skargę kasacyjną. W związku z opublikowaniem w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 29 grudnia 2016 r. (poz. 2209) wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt. SK 7/15 r. strona, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 21 lipca 2010 r. nr 330000-IAGW-91161-82/2010/RW. Wskazując, że z wyroku wynika niekonstytucyjność podstawy materialnoprawnej wydanych decyzji, wniosła o uchylenie w całości decyzji ostatecznej z 21 lipca 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z 27 kwietnia 2017 r. Dyrektor IAS nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor IAS wydał 31 października 2017 r. decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wyrokiem z 19 marca 2018 r. sygn. akt III SA/GI 55/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na tę decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 czerwca 2022 r. sygn. akt I GSK 2730/18 uchylił wyrok WSA, decyzję Dyrektora IAS z 31 października 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z 27 kwietnia 2017 r. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że w sprawie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15. TK uznał niekonstytucyjność art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym rozumianego w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które umożliwia identyfikację nabywcy. NSA wskazał, że w sprawie mamy do czynienia właśnie z takimi faktami, mieszczącymi się w interpretacji tego przepisu objętej niekonstytucyjnością – opodatkowania podstawową stawką oleju opałowego oleju, którego to nabywcy byli znani, co wynika z Tabeli nr 5, dotyczącej zawyżonej ilości oleju opałowego, zamieszczonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ przyjął bowiem, że nabycie 42.945 litrów oleju opałowego nie znalazło potwierdzenia w prawidłowych oświadczeniach, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie 11.902 litrów, co przełożyło się na zawyżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 23.800 zł. Dyrektor IAS decyzją z 5 stycznia 2023 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 21 lipca 2010 r. numer 330000-IAGW-91161-82/2010/RW oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z 17 marca 2010 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości 557.378,00 zł. Organ I instancji wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2006 r. upływał z końcem 2011 r., jednak wszczęcie 30 września 2008 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg terminu przedawnienia ponownie został wznowiony od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej) tj. od 9 marca 2021 r., wydania przez Sąd Okręgowy w Częstochowie VII Wydział Karny Odwoławczy wyroku uniewinniającego L. Z. od zarzucanych jej czynów w sprawie karnej skarbowej. W oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 8 czerwca 2024 r. Ponownie analizując sprawę organ I instancji wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego poddał weryfikacji wszystkie ujawnione w październiku 2006 r transakcje sprzedaży oleju opałowego, a także oświadczenia o jego przeznaczeniu poprzez: formalną i merytoryczną analizę zgromadzonej dokumentacji; uzyskanie pisemnych wyjaśnień w sprawie faktu zakupu oleju opałowego, od nabywców wykazanych w oświadczeniach; analizę danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego (woj. śląskie); konfrontację danych adresowych z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy; czynności sprawdzające u strony, kontrahentów wykonujących działalność gospodarczą; przesłuchanie osób wskazanych w oświadczeniach, jako nabywcy oleju opałowego. Ustalenia wykazały, że w stosunku do 141 transakcji sprzedaży oleju opałowego wystąpiły uchybienia, w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy, wynikających z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ uznał, że łącznie 18.902 litrów oleju opałowego zostało zakupione z przeznaczeniem do celów opałowych, natomiast 24.043 litry podlegają opodatkowaniu. Pozostała sprzedaż oleju opałowego w październiku 2006 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami w ilości 291.216 litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Nie znajduje tu zastosowania teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, zarzucając naruszenie art. 210 § 4 w zw. art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, a także art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym oraz o przeprowadzenie na rozprawie przesłuchania podatnika, pracowników podatnika sprzedających olej opałowy oraz osób nabywających olej opałowy w celu skonfrontowania sprzecznych opinii; przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność podrabiania (przerabiania) treści zawartych w oświadczeniach, co do których organ podatkowy nie posiada takich opinii grafologa. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ nie zgodził się, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z powodu toczącej się sprawy karnej oraz stwierdzenia, że wszczęte postępowanie miało charakter instrumentalny. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez Urząd Celny postanowieniem z 30 września 2008 r. w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością Stacji Paliw strony, co w konsekwencji spowodowało, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Z pisma Prokuratury Okręgowej z 21 marca 2019 r. wynika, że w przypadku zarzutów przedstawionych stronie obejmujących okres od 1 września 2005 r. do 25 grudnia 2007 r. postępowanie przygotowawcze zakończyło się skierowaniem - między innymi przeciwko niej - 26 maja 2017 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w Częstochowie III Wydział Karny. Postępowanie sądowe zakończone zostało wyrokiem Sądu Okręgowego w Częstochowie z 9 marca 2021 r. sygn. akt VII Ka 793/20. Ponownie analizując sprawę organ odwoławczy wskazał, że uwzględnił wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 3 czerwca 2022 r. sygn. akt I GSK 2730/18 i skorygował zawyżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 23.800 zł. Powstało ono w związku z przyjęciem w ww. decyzjach, że nabycie 42.945 litrów oleju opałowego nie znalazło potwierdzenia w prawidłowych oświadczeniach, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie 12.902 litrów. Organ uznał, że oświadczenia (16 szt.) potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, i jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, choć są dotknięte innymi nieistotnymi brakami formalnymi. Wady ww. oświadczeń umożliwiały identyfikację nabywców oleju oraz częściowo pozwalały na ich powiązanie z rzeczywistym zużyciem oleju na cele opałowe. Nabywcy oleju opałowego zakwestionowali ilość nabytego oleju opałowego wynikającą z treści oświadczeń oraz towarzyszących im dowodów sprzedaży, przy czym wskazali rzeczywistą ilość zakupionego oleju opałowego lub też maksymalną ilość jaką mogli zakupić jednorazowo we wskazanym terminie. Mając na uwadze tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego zasadne było uznanie tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Razem według złożonych oświadczeń sprzedaż wynosiła 37.945 litrów, natomiast kupujący potwierdzili zakup 13.902 litrów. W wyroku NSA pomyłkowo została wskazana ilość 11.902 litrów których nabycie potwierdzili kupujący, zamiast 13.902 litrów. Ponadto, na korzyść strony organ podatkowy uznał zakup 1.000 litrów oleju opałowego przez E. K., która wyjaśniła, że w 2006 r. jednorazowo zakupiła około 1000 litrów oleju opałowego. Oświadczenie z 12 października 2006 r. zostało przez nią podpisane, lecz ilość wpisanych litrów była zawyżona. Organ przyjął ilość 1.000 litrów, jako potwierdzoną w postępowaniu wyjaśniającym przeznaczoną na cele opałowe. Szczegółowe zestawienie ww. oświadczeń przedstawiono w tabeli nr 5 zaskarżonej decyzji. Dodatkowo J. S. i A. K. potwierdzili zakup odpowiednio 2.000 i 3.000 litrów oleju opałowego (oświadczenie z 11 i 25 października 2006 r.), wskazując, że transakcje zakupu miały miejsce, podpisywali oświadczenia lecz nie byli w stanie jednoznacznie określić ilości zakupionego oleju (tabela nr 5a zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie transakcji udokumentowanych oświadczeniami w ilości 42.945 litrów, wskazanymi w tabeli nr 5 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z 17 marca 2010 r., łącznie 18.902 litrów oleju opałowego zostało zakupione z przeznaczeniem do celów opałowych, natomiast 24.043 litry podlegają opodatkowaniu. W przypadku pozostałych oświadczeń organ uznał, że teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje w stosunku do nich zastosowania. Oświadczenia te zostały ujęte w tabelach nr 3, 4, 6 i 7 zaskarżonej decyzji. W tabeli nr 3 wskazano oświadczenia dotyczące 118.452 litrów oleju opałowego, odnośnie których przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że transakcje nie miały miejsca, tzn. osoby których dane widnieją w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego wykluczają, aby dokonały zakupu oleju opałowego. Tabela nr 4 obejmuje oświadczenia osób niezidentyfikowanych. Łącznie niezidentyfikowanym nabywcom sprzedano 99.224 litrów oleju opałowego. Tabela nr 6 zaskarżonej decyzji obejmuje sytuacje, w których w wyniku przeprowadzonej weryfikacji ustalono, że podpisy znajdujące się na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, nie zostały złożone przez osoby, których dane widnieją w oświadczeniach. Powyższe dotyczy sprzedaży 55.315 litrów oleju opałowego. W tabeli nr 7 ujęto oświadczenia na łączną ilość 18.225 litrów, które zawierają braki formalne, jak również braki podpisu nabywcy na oświadczeniu. Organ stwierdził, że pozostała sprzedaż oleju opałowego w październiku 2006 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami w ilości 291.216 litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek. Powołując się na wyrok TK z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12TK, organ ocenił, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy też brak było po jego stronie świadomości w tym zakresie. Zdaniem organu, strona zaniechała sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanych przez nabywców, pomimo, że forma realizowanej sprzedaży umożliwiała takie sprawdzenie. Dane nie były w wielu przypadkach w ogóle pozyskiwane, co wynika bezpośrednio z zeznań kierowców rozwożących olej opałowy. Jak wynika z ich przesłuchań, nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych do wskazania w oświadczeniu danych, kierowcy nie żądali numerów NIP i PESEL. Na blankietach oświadczeń brakowało pola do wpisania nr NIP i PESEL, które są obligatoryjne (wymienione w wyżej powołanym rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Kierowcy zostali zobowiązani do uzupełnienia treści oświadczeń po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego. Z zeznań kierowców, zatrudnionych w Stacji Paliw skarżącej, dotyczące zasad i sposobu sprzedaży oleju, wynika, że nigdy nie wystawiali oni faktur ani paragonów na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Jedynie kiedy kupujący tego zażądał oraz w przypadku dostaw dla podmiotów gospodarczych wystawiali dokumenty WZ, w których zawierali informacje o ilości i cenie sprzedanego oleju. Przedsiębiorca nie dysponował przenośną kasą fiskalną, a paragony wystawiane były w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Tam też kierowcy rozliczali się z pieniędzy oraz oddawali wypełnione oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Fakt wystawiania paragonów w siedzibie firmy zbiorczo w terminie późniejszym, a nie podczas dostawy oleju potwierdza czas ich wystawiania. Ilość sprzedanego oleju opałowego wykazana na paragonach była wprowadzana do kasy fiskalnej na podstawie ilości wykazanej na oświadczeniach. Zdaniem organu, zeznania kierowców w zakresie wypełniania oświadczeń nie są spójne, z jednej strony twierdzili, że wypisywali je klienci, a z drugiej, że pomagali nabywcom uzupełniając ich treść. Kierowcy twierdzą, że oświadczenia podpisywali klienci osobiście, a organ zauważył, że w opinii biegłego wykonanej w Laboratorium Kryminalistyki KWP w Katowicach z zakresu ekspertyzy dokumentów pisma ręcznego za okres od stycznia 2005 r. do lutego 2008 r. wynika, że stwierdzono przypadki podpisywania się kierowcy za klienta. Opinia ta pokazuje mechanizm działania w latach 2005 - 2008. W opinii biegłego w wielu przypadkach wskazano, że nie jest możliwe potwierdzenie lub wykluczenie, czy zakwestionowane cyfry dotyczące ilości oleju opałowego zostały sporządzone w jednym akcie pisarskim, przez jedną lub więcej osób oraz istnieją wskazania, że nie zostało sporządzone przez żadną z typowanych osób. Skoro oświadczenia wypisywały różne osoby, w tym były uzupełniane również przez Skarżącą, to nie można ustalić kto i kiedy wpisywał ilość sprzedanego oleju opałowego. Zdaniem organu nie ma też uzasadnienia stwierdzenie, że organ nie zbadał wymogów technicznych urządzeń grzewczych w kontekście zakupionej ilości oleju opałowego. To nabywca decyduje jaką ilość towaru chce nabyć i od jakiego dostawcy. Nie jest zadaniem organu ustalanie czy nabywca zapełnia cały zbiornik czy też dokonuje zakupu mniejszej ilości towaru. Organ odniósł się szczegółowo do oświadczeń nabywców, podkreślając, że wyjaśnienia nabywców są do siebie podobne, tzn. twierdzą oni, że nie wpisywali ilości oleju opałowego widniejących na oświadczeniach, a często także innych danych. Organ podniósł, że nie ma potrzeby powoływania biegłego grafologa na okoliczność, czy podpisy złożone na oświadczeniach konkretnych nabywców są ich podpisami, w sytuacji kiedy świadkowie je zakwestionowali. Ponadto w związku z ustaleniami kontroli, została już sporządzona opinia biegłego w Laboratorium Kryminalistyki KWP w Katowicach z zakresu ekspertyzy dokumentów pisma ręcznego za okres od stycznia 2005 r. do lutego 2008 r., która wykazała, że różne osoby uzupełniły oświadczenia oraz stwierdzono przypadki ich podpisywania przez inne osoby (kierowcy). Organ dokonał ponownego obliczenia zobowiązania podatkowego za październik 2006 r., korygując je o ilości oleju opałowego wynikające z transakcji realizowanych na podstawie oświadczeń szczegółowo wymienionych w decyzji. Organ podatkowy stwierdził, że 123 oświadczenia, na podstawie których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości 291.216 litrów nie czyniły zadość wymogom formalnym i nie zawierały danych umożliwiających identyfikację nabywcy, jak również nie zostały potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach, czyniły zadość wymogom formalnym - oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej; 18 oświadczeń ujętych w tabeli na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w całkowitej ilości 42.945 litrów, zostało uznanych w zakresie zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem w ilości 18.902 litry, natomiast pozostała ilość, tj. 24.043 litry podlegają opodatkowaniu. Organ wskazał, że mając na uwadze uregulowania zawarte w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85 z 2004 r., poz. 799, ze zm.) obniżył należną akcyzę o akcyzę zapłaconą. Organy ustaliły wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości 557.378,00 zł. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, z których Skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść podatnika w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jako przepisami, do których stan faktyczny się odnosi; zdaniem Skarżącej oświadczenia nabywców wskazujące konkretną ilość nabytego oleju opałowego, powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań (wyjaśnień) nabywców w konfrontacji z zasadami wynikającymi z doświadczenia życiowego nie pozwala na usunięcie wątpliwości co do ewentualnego przerobienia (uzupełniania) ilości oleju opałowego wynikającego z tych oświadczeń; 2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście zastosowanej normy prawa materialnego, w szczególności poprzez przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekając na rozprawie 24 stycznia 2024 r. nie dopatrzył się, aby organ naruszył prawo materialne oraz przepisy Ordynacji podatkowej, w tym dotyczące postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił cały zgromadzony materiał dowodowy, który uznać należy za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie jest konieczne badanie stanu wiedzy skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i o tym, że przedawnienie nie nastąpi oraz czy informację tę powziął podatnik, czy jego pełnomocnik, co jest istotne w kontekście uchwały NSA o sygn. akt I FPS 3/18. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w tożsamych sprawach dotyczących postępowania wznowieniowego za listopad 2006 r. i czerwiec 2007 r., wyrokami z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I GSK 2167/19 i I GSK 2200/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne skarżącej, podzielając pogląd, że rozpoznanie sprawy w postępowaniu prowadzonym po wznowieniu postępowania powinno zawierać się w granicach zakreślonych stwierdzonymi podstawami wznowienia. Podstawą wznowienia postępowania był wyrok TK z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15, który jest orzeczeniem o tzw. interpretacyjnym charakterze, w przedmiocie interpretacji zagadnienia wad oświadczenia nabywcy oleju napędowego dotyczących identyfikacji nabywcy, które to oświadczenia były podstawą zastosowania preferencyjnej (obniżonej) stawki opodatkowania (analizy zawarte w pkt: 4.2.2., 4.3., 6.5.1. uzasadnienia wyroku). Trybunał wskazał na obowiązki organu podatkowego w celu ustalenia nabywcy oleju, nie przesądzając kwestii dowodzenia w przedmiocie nabycia określonej ilości oleju napędowego, która stanowi treść (materialną) złożonego oświadczenia. W postępowaniu prowadzonym w sprawie po wznowieniu postępowania na podstawie wydania przez TK wyroku o sygn. SK 7/15, organy nie prowadzą postępowania w zakresie w jakim ustalono stan faktyczny w przedmiocie nabycia określonej ilości oleju przez wiadomego (zidentyfikowanego) nabywcę. Weryfikacji podlega bowiem kwalifikacja oświadczenia w zakresie cech (informacji, danych) identyfikujących nabywcę. Sąd pierwszej instancji za bezzasadne uznał zarzuty skargi dotyczące wadliwości prowadzenia w sprawie postępowania dowodowego po wznowieniu postępowania w zakresie ustalenia faktycznej ilości nabytego oleju opałowego. Organy nie miały obowiązku badania, czy nabywcy posiadali maszyny rolnicze, jakiej pojemności posiadali urządzenia grzewcze, ani czy sprzedaż niewielkich ilości oleju opałowego była opłacalna dla Skarżącej. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie istnieją prawomocne wyroki, w których Sąd odnosił się także do ustaleń faktycznych: wyrok NSA z 27 października 2016 r. o sygn. I GSK 308/14, utrzymujący w mocy wyrok WSA z 28 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1397/13 (oba wyroki zapadły jeszcze przed wydaniem przez TK wyroku w związku z którym nastąpiło wznowienie postępowania w sprawie), wyrok NSA z 3 czerwca 2022 r. sygn. I GSK 2730/18, którym uwzględniono skargę kasacyjną strony na wyrok WSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 54/18 oddalający jej skargę na decyzję w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, uchylając ten wyrok i tę decyzję; Zdaniem Sądu orzekającego Trybunał Konstytucyjny – w zakresie zagadnienia wyrażonego w punkcie 2. wyroku - przyjął, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Zdaniem Sądu dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie stawki podstawowej. W zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców Trybunał złagodził rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencja podatkową) jest, czy mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy. W ocenie NSA, usprawiedliwione jest uznanie niekonstytucyjności przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym rozumianego w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które umożliwia identyfikację nabywcy. Wyrok TK stanowi podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym badał konstytucyjność wskazanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym i zakreślił granice jego konstytucyjności. Sąd pierwszej instancji podał, że w okolicznościach stanu faktycznego mamy do czynienia z takimi faktami, mieszczącymi się w interpretacji tego przepisu objętej niekonstytucyjnością – opodatkowania podstawową stawką oleju opałowego oleju, którego to nabywcy byli znani. Opodatkowano podstawową stawką podatku akcyzowego olej opałowy udokumentowany oświadczeniami potwierdzonymi przez nabywców tego towaru, co do nabytego przez nich oleju opałowego. Były to oświadczenia opałowe z zawyżoną ilością oleju opałowego, którego to całości nabycia jego nabywcy nie potwierdzili. Wynika to z Tabeli nr 5, dotyczącej zawyżonej ilości oleju opałowego, zamieszczonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ przyjął, że nabycie 42.945 litrów oleju opałowego nie znalazło potwierdzenia w prawidłowych oświadczeniach, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie 11.902 litrów. Co przełożyło się na zawyżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 23.800 zł. Wykonując wytyczne zawarte w ww. wyroku NSA, organ w zaskarżonej decyzji omówił treść oświadczeń zestawionych w tabeli nr 5 i 5a. Organ uznał, że oświadczenia (16 szt.) potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, i jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, choć są dotknięte innymi nieistotnymi brakami formalnymi. Wady ww. oświadczeń umożliwiały identyfikację nabywców oleju oraz częściowo pozwalały na ich powiązanie z faktem rzeczywistego zużycia oleju na cele opałowe. Nabywcy oleju opałowego zakwestionowali ilość nabytego oleju opałowego wynikającą z treści oświadczeń oraz towarzyszących im dowodów sprzedaży, przy czym wskazali rzeczywistą ilość zakupionego oleju opałowego lub też maksymalną ilość jaką mogli zakupić jednorazowo we wskazanym terminie. Razem wg. złożonych oświadczeń sprzedaż wynosiła 37.945 litrów, natomiast kupujący potwierdzili zakup 13.902 litrów. W wyroku NSA pomyłkowo została wskazana ilość 11.902 litrów, których nabycie potwierdzili kupujący, zamiast 12.902 litrów. Ponadto, na korzyść strony organ podatkowy uznał zakup 1000 litrów oleju opałowego przez E. K., przyjmując prawidłowo jej wyjaśnienia złożone 19 września 2008 r., że w 2006 r. jednorazowo zakupiła około 1.000 litrów oleju opałowego. Oświadczenie z 12 października 2006 r. zostało przez nią podpisane, lecz ilość wpisanych litrów była zawyżona. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo uznały, że teza wynikająca z wyroku TK sygn. SK 7/15, znajduje zastosowanie do oświadczenia złożonego przez J. S. z 11 października 2006 r. potwierdzającego zakup 2000 litrów oleju opalowego oraz złożonego przez A. K. z 25 października 2006 r. potwierdzającego zakup 3000 litrów, którzy w toku postępowania dowodowego potwierdzili, że transakcje zakupu miały miejsce oraz podpisywali oświadczenie lecz nie byli w stanie jednoznacznie określić ilości zakupionego oleju. Oświadczenia te zostały wskazane w tabeli nr 5a zaskarżonej decyzji. Słusznie organy uznały, że w zakresie transakcji udokumentowanych oświadczeniami w ilości 4.945 litrów, wskazanymi w tabeli nr 5 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie nr 3333000-UAGR-91106-10/201/MCH z 17 marca 2010 r., łącznie 18.902 litrów oleju opałowego zostało zakupione z przeznaczeniem do celów opałowych, natomiast 24.043 litry podlegają opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy prawidłowo uznały, że do pozostałych oświadczeń ujętych w tabelach nr 3, 4, 6 i 7 zaskarżonej decyzji, teza wynikająca z ww. wyroku TK nie znajduje zastosowania. W tabeli nr 3 wskazano oświadczenia dotyczące 118.452 litrów oleju opałowego, odnośnie których przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że transakcje nie miały miejsca, tzn. osoby których dane widnieją w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego wykluczają, aby dokonały zakupu oleju opałowego. Tabela nr 4 obejmuje oświadczenia osób niezidentyfikowanych. Łącznie niezidentyfikowanym nabywcom sprzedano 99.224 litrów oleju opałowego. Tabela nr 6 zaskarżonej decyzji obejmuje sytuacje, w których w wyniku przeprowadzonej weryfikacji ustalono, że podpisy znajdujące się na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, nie zostały złożone przez osoby, których dane widnieją w oświadczeniach, co dotyczy sprzedaży 55.315 litrów oleju opałowego. W tabeli nr 7 ujęto oświadczenia na łączną ilość 18.225 litrów, które zawierają braki formalne, jak również braki podpisu nabywcy na oświadczeniu. Organ stwierdził, że pozostała sprzedaż oleju opałowego w październiku 2006 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami w ilości 291.216 litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. wynosi: 315.258 litrów (334.161 litrów – 18.902 litrów) x 2.000 zł za 1.000 litrów=630.518 zł; przy czym obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: 315.259 x 232 zł za 1.000 litrów=73.140 zł. W sumie 557.378 zł, a organ odwoławczy określając je w tej wysokości uczynił to zgodnie z prawem. Sąd wskazał, że opodatkowanie stawką podstawową ilości 315.259 litrów było konsekwencją faktu, że w wyroku I GSK 308/14, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach III SA/Gl 1387/13 NSA wyraził pogląd, że przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju na cele opałowe, a oświadczenia musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, tj. muszą one odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nich zawarte muszą być prawdziwe. Skoro zakwestionowane oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych, to jest to równoznaczne z brakiem takich oświadczeń i z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem, co implikuje zastosowanie stawki podstawowej. Sąd wskazał, że z uwagi na prawomocność tego wyroku, jest to stanowisko wiążące i nie mogło być uwzględnione twierdzenie strony, jakoby "poprawne pod względem formalnym oświadczenia nie mogły być kwestionowane w procesie kontroli stosowania stawki obniżonej", gdyż nawet w takim przypadku podlegają one kontroli pod względem ich materialnej zgodności z prawdziwym stanem rzeczy. W ocenie Sądu niedopuszczalne było powoływanie biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, kto podpisał oświadczenia, w sytuacji, gdy podpisujący kwestionowali swój podpis, a zarzut ten spóźniony, bo ocena takich oświadczeń została już dokonana w prawomocnych wyrokach i obecnie nie może być podważana. Jako oczywiście bezcelowe ocenił dopuszczenie dowodu z takiej opinii na okoliczność ustalenia, kto dopisał lub przerobił jedną cyfrę na oświadczeniach zgromadzonych w tabeli nr 5, gdyż z uwagi na skrajnie niewielki materiał do wydania opinii, którym jest jedna cyfra, opinia ta nie mogłaby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zarzucił: a) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję nie stwierdzającą istnienia przesłanki wznowienia postępowania spowoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co doprowadziło w sprawie do błędnego zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz uznania przez sąd a quo, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego przez Skarżącą do dnia doręczenia organom podatkowym prawomocnego wyroku w przedmiocie skargi na decyzję nie stwierdzającą istnienia przesłanki do wznowienia postępowania; b) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu normy prawnej z niego wynikającej i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie mogło w sprawie nastąpić ze względu na brak wiedzy skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym; przepisem mającym zastosowanie w sprawie jest art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z powodu braku wiedzy skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym; c) naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w zw. z art. 153, art. 170, art. 171, art. 183 § 1 i art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że w sprawie zostały wydane prawomocne wyroki i wytyczne co do dalszego postępowania sprowadzające się do uznania, że w zakresie oświadczeń nabywców oleju opałowego opisanych w uzasadnieniu decyzji, zasadne jest zastosowanie stawki obniżonej podatku akcyzowego tylko w takiej części, w jakiej nabycia zostały potwierdzone przez nabywców oleju; d) naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 183 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez zaaprobowanie przez sąd administracyjny naruszeń przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście zastosowania normy prawa materialnego, w szczególności przez: - brak przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte (co naruszyło art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), - przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), - nieprzeprowadzenie dowodu z opinie biegłego grafologa na okoliczność, czy wpisane w oświadczeniach ilości oleju opałowego zostały wpisane przez osobę sporządzającą całe oświadczenia, czy charakter pisma lub długopis rożni się, co mogłoby zweryfikować twierdzenia nabywców, że ilości te zostały dopisane przez inne osoby niż kupujący (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej); e) naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 84 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, z których Skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jako przepisami do których stan faktyczny się odnosi; w sprawie oświadczenia nabywców wskazujące na konkretną ilość nabytego oleju opałowego powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż materiał dowodowy w postaci zeznań nabywców w konfrontacji z zasadami wynikającymi z doświadczenia życiowego nie pozwala na usunięcie wątpliwości co do ewentualnego przerobienia ilości oleju opałowego wynikającego z tych oświadczeń; f) naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie; przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego nie było możliwe wydanie decyzji merytorycznej. 2.2. W związku z tymi zarzutami wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. 2.3. Odpowiadając na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4. W toku postępowania pełnomocnik skarżącej składał dodatkowe pisma procesowe. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zasadne są zarzuty sformułowane w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej, a dotyczące kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. 3.2. Porządkując okoliczności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia należy stwierdzić, iż organy wskazywały na zaistnienie przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, natomiast orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że wobec faktu, iż nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie jest konieczne badanie stanu wiedzy skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. 3.3. Jako, że stwierdzenie, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji, czy też wręcz przeciwnie skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia ma kluczowe i materialne znaczenie to ta okoliczność wymaga jednoznacznego zbadania, wobec słusznie podnoszonych przez pełnomocnika skarżącej wątpliwości. 3.4. Odnosząc się do zarzutu związanego z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu normy prawnej z niego wynikającej i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie mogło w sprawie nastąpić ze względu na brak wiedzy skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym; przepisem mającym zastosowanie w sprawie jest art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z powodu braku wiedzy skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym – należy stwierdzić, co następuje. W tym zakresie należy podzielić pogląd zawarty w wyroku z dnia 16 lutego 2024r. sygn. akt I GSK 648/20 wydanym w innej sprawie skarżącej, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "In principio poczynić należy kilka uwag ogólnych odnośnie konstrukcji i charakteru postępowania przygotowawczego w sprawach karnych - w kontekście możliwości znajomości przez Stronę skarżącą dokonanych w jego ramach ustaleń. W doktrynie jednolicie przyjmuje się, iż toczy się ono w dwóch fazach, a mianowicie in rem i in personam. W ramach pierwszego etapu przebiega ono z wyłączeniem jawności; w tej fazie brak jest oznaczenia osoby podejrzanej, zaś podejmowane czynności (w tym przesłuchania świadków) mają na celu zebranie materiału dowodowego "w sprawie", a celem jest wytypowanie osoby podejrzanej. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że przyszła osoba podejrzana – na tym etapie – nie ma w ogóle wiedzy, że toczy się jakiekolwiek postępowanie karne i – co najważniejsze – nie ma możliwości oddziaływania na treść czynionych ustaleń. Z kolei fazę następną – in personam – rozpoczyna wydanie i ogłoszenie osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów; od tej chwili strona ma możliwość zorientowania się, iż przeciwko niej wszczęto postępowanie karne. Z tą chwilą ma możliwość ubiegania się o dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także ma możliwość czynnego udziału w toczącym się postępowaniu karnym. Na kanwie tych uwag wskazać należy, że zarzuty popełnienia czynów zabronionych związanych z uszczupleniem podatku akcyzowego za poszczególne miesiące w 2006r. zostały ogłoszone Skarżącej w dniu 21 października 2014 r., a więc dopiero z tą datą Strona formalnie i bezpośrednio (w sposób oficjalny) powzięła wiadomość o wszczęciu in personam postępowania karnego, które ostatecznie zakończyło się wydaniem w dniu 9 marca 2021 r. przez Sąd Okręgowy w Częstochowie wyroku uniewinniającego, o sygn. akt VII Ka 793/20. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego załączone do akt sprawy postanowienie z dnia 4 sierpnia 2009 r. Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie, jak też pismo procesowe pełnomocnika Strony z dnia 2 listopada 2009 r. nie dowodzą ponad wszelką wątpliwość, iż Skarżąca, a także jej pełnomocnik posiadali wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, o którym stanowi art. 70 § 6 O.p. Nie można było jej bowiem uzyskać, w sposób jednoznaczny, na podstawie wskazania "sprawy RKS- 76/2008/MG" oraz, iż "dokumenty są dowodem w toczącym się w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (...)". W powyższym postanowieniu z dnia 4 sierpnia 2009 r. nie pada bowiem żadna informacja o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, czego lustrzanym odzwierciedleniem jest treść pisma pełnomocnika Strony, w którym zawarto jedynie postulat ponownego przesłuchania świadków, o których mowa w treści obu pism. Reasumując, wskazane w cudzysłowach informacje nie pozwalają w dostateczny sposób ustalić, w jakiej sprawie i przeciwko komu toczy się postępowanie karnoskarbowe, jakie normy prawa karnego procesowego i materialnego stanowią podstawę dla podjętych in rem czynności itp." W niniejszej sprawie, z treści decyzji organów nie wynika, iż skarżąca miała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Organ pierwszej instancji przedstawiając chronologię zdarzeń wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2006r. upływał z końcem 2011r. Jednakże wszczęcie 30 września 2008r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg tego terminu przedawnienia ponownie został wznowiony od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej), tj. od 9 marca 2021r., czyli wydania przez Sąd Okręgowy w Częstochowie VII Wydział Karny Odwoławczy wyroku uniewinniającego L. Z. od zarzucanych jej czynów w sprawie karnej skarbowej. Mając na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 8 czerwca 2024r. Organ odwoławczy natomiast nie zgodził się ze stanowiskiem strony zawartym w skardze, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z powodu toczącej się sprawy karnej skarbowej oraz stwierdzenia, że wszczęte postępowanie miało charakter instrumentalny. Podkreślił, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte przez urząd celny postanowieniem z 30 września 2008r. w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia 2006r. do grudnia 2006r., polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością Stacji Paliw strony, co w konsekwencji spowodowało, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Z pisma Prokuratury Okręgowej z 21 marca 2019r. wynika, że w przypadku zarzutów przedstawionych stronie obejmujących okres od 1 września 2005r. do 25 grudnia 2007r. postępowanie przygotowawcze zakończyło się skierowaniem - między innymi przeciwko niej - 26 maja 2017r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w Częstochowie III Wydział Karny. Postępowanie sądowe zakończone zostało wyrokiem Sądu Okręgowego w Częstochowie z 9 marca 2021r. sygn. akt VII Ka 793/20. Powyższe stwierdzenia nie potwierdzają wykazania, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bo nie można uznać za prawidłową sytuację, w której informacja o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, przekazywana jest podatnikowi "nie wprost", ale poprzez wynik wnioskowania z faktu włączenia zeznań świadków, złożonych w innym postępowaniu, co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. 3.5. Odnosząc się z kolei do kolejnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej to należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku wskazał, iż: "W dniu 16 sierpnia 2010 r. strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach na decyzję DIS z 21 lipca 2010 r., określającą zobowiązanie podatkowe. Wówczas zobowiązanie to ponad wszelką wątpliwość nie uległo jeszcze przedawnieniu. Na skutek tej skargi i skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Gliwicach sprawa zobowiązania w podatku akcyzowym była kilkakrotnie badana przez sądy administracyjne obu instancji. Prawomocny wyrok WSA W Gliwicach z 28 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1387/13 oddalający skargę strony wpłynął do organu 24 lutego 2017 r. Z powyższego wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od 16 sierpnia 2010 r. do 24 lutego 2017 r., a przedawnienie rozpoczęło dalszy bieg od 25 lutego 2017 r. Na dzień zawieszenia do końca terminu przedawnienia pozostało 503 dni (cały rok 2011 oraz 138 dni roku 2010). Okres 503 dni liczony od 25 lutego 2017 r. upłynąłby 2 lipca 2018 r. (310 dni w roku 2017 i 193 dni roku 2018). Należy jednak zauważyć, że 11 grudnia 2017 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia) strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach na decyzję z 31 października 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję DIAS z 27 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za październik 2006 r., co spowodowało kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Rozpoznający tę skargę prawomocny wyrok NSA z 3 czerwca 2022 r. sygn. akt I GSK 2730/18, DIAS otrzymał 20 września 2022 r., co spowodowało, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2006 r. został przedłużony o kolejne 1743 dni, do 1 lipca 2027 r. To zaś oznacza, że niewątpliwie zaskarżona decyzja z 30 maja 2023 r. wydana została przed upływem przedawnienia. W tym miejscu zauważyć należy, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może następować wielokrotnie w sytuacji ziszczenia się przesłanek zawieszenia". Zważywszy na powyższe stwierdzenia, po pierwsze należy stwierdzić, iż organ podatkowy nie dokonał w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji dokładnego wyliczenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia opartego na tej przesłance, tj. określonej w art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a ma to istotne znaczenie w sprawie. Po wtóre Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni prezentowanej w skardze kasacyjnej, iż prawidłowa wykładnia przepisu art.70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinna prowadzić do przyjęcia, że decyzją dotyczącą zobowiązania podatkowego w rozumieniu tego przepisów prawa materialnego jest wyłącznie tzw. decyzja wymiarowa, a nie decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie podziela wykładnię organu zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną (wraz z przywołanymi tam poglądami orzecznictwa), iż zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, a zatem skarga ma dotyczyć decyzji w zakresie danego zobowiązania. Zatem zaskarżenie każdej decyzji, która dotyczy danego zobowiązania zawiesza bieg przedawnienia tego zobowiązania, bez względu na to, czy ta decyzja została wydana w trybie zwykłym, czy nadzwyczajnym. Po trzecie zaś Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż w piśmie pełnomocnika skarżącej, stanowiącej załącznik do protokołu rozprawy stwierdzono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej i przyjął, że ponowne (drugie) zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nastąpiło w dniu 11 grudnia 2017r. czyli z dniem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję z 31 października 2017r. Sąd ustalił, że w chwili zawieszenia biegu terminu przedawnienia do jego upływu pozostało 503 dni. W dniu 20 września 2022r. organ otrzymał prawomocny wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2022r. (I GSK 2730/18). Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spowodowało to przedłużenie terminu przedawnienia o kolejne 1743 dni czyli do dnia 1 lipca 2027. Pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jest błędne, gdyż okres zawieszenie nie może spowodować wydłużenia terminu przedawnienia, które pozostało na dzień zawieszenia. Zatem na dzień ponownego rozpoczęcia biegu terminu przedawniania (po zawieszeniu ze względu na pierwszą sprawę sądowoadministracyjną), tj. dzień 25 lutego 2017r. pozostało 503 dni do upływu terminu przedawnienia. Do kolejnego zawieszenia na dzień 11 grudnia 2017r. (skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach upłynęło 289 dni (od 25 lutego do 11 grudnia 2017r. - czas trwania postępowania podatkowego). Zatem do upływu terminu przedawniania postało 214 dni. Termin ten zaczął biec z dniem 21 września 2022r. od następnego dnia po dniu otrzymaniu prawomocnego orzeczenia NSA (21 września 2022r.) daje datę końcową - 23 kwietnia 2023r., a więc termin upłynął przed datą wydania zaskarżonej decyzji. Gdyby do okresu zawieszenia przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (1743 dni) dodać 214 dni (razem1957) dni i okres ten liczyć od dnia zawieszenia w dniu 11 grudnia 2017r. (czyli w ten sposób matematycznie uwzględniając rzeczywisty okres zawieszenia) to otrzymamy tą samą datę przedawniania - 23 kwietnia 2023r. Zatem – jak stwierdzono w tym piśmie - przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach termin przedawnienia - 1 lipca 2027r. jest wynikiem oczywistej pomyłki. Zresztą organ podatkowy także wyliczył termin przedawnienia - 8 czerwca 2024r., jednak dokonał tego przy błędnych założeniach, że sprawa karna skarbowa wpływa na bieg terminu przedawnienia. Organ podatkowy w ogóle nie brał pod uwagę przesłanki zawieszenia ze względu na sprawę sądowoadministracyjną. 3.6. Podniesione okoliczności w sposób jednoznaczny wskazują na to, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia i upływu tego biegu nie została ani przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, ani przez organ odwoławczy w sposób jednoznaczny ustalona i obliczona. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, iż do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy nie jest wystarczające uchylenie zaskarżonego wyroku, ale także zaskarżonej decyzji, bowiem to organ odwoławczy powinien w sposób jednoznaczny wskazać na okoliczności związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i uzasadnić, która z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia miała skutecznie miejsce (z uwzględnieniem poglądów przedstawionych wyżej), ze stosownym wyliczeniem. Od wyników tego badania i ustalenia będzie zależało stwierdzenie, czy wydanie decyzji nastąpiło przed, czy też już po upływie terminu przedawnienia, a to będzie miało wpływ na treść wydanej decyzji. Organ uwzględni te wytyczne przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W związku z tym, iż kwestią priorytetową i kluczową jest prawidłowe ustalenie kwestii przedawnienia Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. 3.7. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy. W konsekwencji na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, dalej zaś na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzeczono w punktach pierwszym i drugim sentencji. 3.8. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając w punkcie trzecim sentencji kwotę 1.257 zł. Na koszty te złożyły się w pierwszej instancji: wpis od skargi (200 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa, obejmującym umocowanie do działania w dwóch instancjach sądowych (17 zł), wynagrodzenie pełnomocnika w osobie radcy prawnego (480 zł), opłata za odpis wyroku z uzasadnieniem doręczany na wniosek (100 zł), zaś w drugiej instancji: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) i wynagrodzenie tego samego pełnomocnika co w pierwszej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (360 zł, tj. 75% z 480 zł). Maja Chodacka Mariusz Golecki Roman Wiatrowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA