I FSK 1063/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 20/12 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 października 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 20/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez A. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2006 r. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: W okresie od czerwca do listopada 2006 r. A.K. (zwana dalej "podatniczką" bądź "stroną skarżącą") prowadziła działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów samochodami ciężarowymi. W toku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącej za wskazany wyżej okres ustalono, że ilość nabytego przez stronę paliwa ponad dwukrotnie przewyższała ilość potrzebnych do przejechania kilometrów, wynikających z faktur dokumentujących świadczenie usług transportowych. Uznano prowadzone przez podatniczkę ewidencje sprzedaży za nierzetelne, co skutkowało określeniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ponadto w poszczególnych miesiącach podatniczka dokonała odliczenia podatku VAT w łącznej kwocie 802,34 zł wynikającego z faktur VAT, które zdaniem organu podatkowego nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym decyzją z dnia 29 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. określił podatniczce kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2006 r. Decyzją z dnia 27 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że w toku postępowania dowodowego opartego na dokumentach uzyskanych od strony, a nie szacunku, ustalono i poddano analizie takie dane jak zużycie paliwa w stosunku do świadczonej usługi (ilości przejechanych kilometrów). Organ wskazał, że pełnomocnik podatniczki – M.K., podczas przesłuchań w charakterze świadka zeznał, że z uwagi na fakt, że tylko on posiadał certyfikat kompetencji zawodowych, sam kierował pojazdami, w firmie nie było innych kierowców, maksymalne zużycie paliwa wynosiło 20 litrów/100 km, a całe zakupione przez niego paliwo zużyte zostało wyłącznie do świadczenia usług transportowych. Nie wskazywał natomiast na możliwość magazynowania niewykorzystanego paliwa, czy jego kradzieży, o czym poinformował w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w wyniku przeprowadzonej przez organ I instancji weryfikacji ilości zakupionego i zużytego paliwa a ilością potrzebną do wykonania zafakturowanych usług transportowych stwierdzono dysproporcje, które doprowadziły do obalenia domniemanie rzetelności księgi podatkowej podatnika. Dodał, że strona nie potrafiła racjonalnie wyjaśnić przyczyny zaistniałych różnic, dlatego organ podatkowy odrzucił księgi podatkowe jako nierzetelne, ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącej, że organ podatkowy I instancji nie uzasadnił wystarczająco wyboru metody szacowania. Podniósł, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono metody szacowania wynikające z art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 . nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", ze wskazaniem dlaczego żadna z nich nie znalazła zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wielkość obrotu wyliczono zatem na podstawie analizy ilości zakupionego i zużytego paliwa, średniej ceny netto za 1 km usługi transportowej wykonanej w badanym okresie, przyjmując wskazane przez stronę maksymalne zużycie paliwa na 100 km, z uwzględnieniem "pustych przebiegów" . Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w toku prowadzonego postępowania, przy czynnym współudziale pełnomocnika strony, materiał dowodowy był kompletny i został poddany starannej analizie i ocenie, z której wyciągnięto logicznie uzasadnione wnioski, co znalazło swoje odbicie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatniczka zarzuciła: - brak należytej dążności organu podatkowego do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, - zaniechanie niezbędnych czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zasięgnięcia opinii biegłego z dziedziny inżynierii ruchu drogowego przyjmując bezpodstawnie najwygodniejszą dla organu metodę dla ustalenia podstawy opodatkowania tj. oszacowanie, - rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na wybiórczym potraktowaniu części treści zeznań M. K., jako osoby, która faktycznie wykonywała usługi transportowe w imieniu i na rzecz podatnika – A.K.. Strona nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych w kwestii zużycia paliwa przez tabor samochodowy. W opinii strony, organ podatkowy nie posiadał stosownej wiedzy ani kompetencji, aby określać podatniczce zużycie paliwa, bowiem do takiej oceny niezbędna jest wiedza specjalistyczna biegłego z zakresu inżynierii drogowej, który po oględzinach taboru samochodowego określiłby ilość zużytego paliwa w stosunku do ilości przejechanych kilometrów, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, takich jak: przepały, ogrzewanie kabiny kierowcy, dojazdy po części zamienne do Niemiec, różnego rodzaju awarie związane z uszkodzeniem zbiornika czy instalacji paliwowej. Zdaniem skarżącej, zastąpienie opinii biegłego dowodem w postaci zeznań świadka narusza przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący istotnie wpłynąć na wynik sprawy, wobec czego zaskarżone rozstrzygnięcie należy uznać za dowolne. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozważania Sądu I instancji: Sąd podzielił cześć zarzutów zawartych w skardze. Zaznaczył, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do kontroli poprawności decyzji organu pierwszej instancji. Zakreślając ramy orzekania do argumentów odwołania, naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Na stronie 3. decyzji jasno określił swą rolę jako rozstrzygającego spór, co nie znajduje usprawiedliwienia w zapisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu niewystarczające jest stwierdzenie organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji prawidłowo zebrał materiał dowodowy i ustalił zakres i charakter wykonywanych czynności, bo nawet przyjmując, że a silentio, Dyrektor Izby Skarbowej zrobił tak samo, to zabrakło tu dokonania samodzielnej subsumcji. Organ odwoławczy nie zakreślił ram prawnych całego przedmiotu sprawy – określenia zobowiązania podatkowego, na które dopiero składa się jako jeden z elementów: wysokość obrotu; nie wskazał jakie elementy materiału dowodowego świadczyły o faktach, a jakich nie należało uznać; nie dokonał subsumcji i nie wyciągnął samodzielnych wniosków. Następnie Sąd wskazał, że ustalenia organu w zakresie danych niezbędnych do zrealizowania przyjętej metody szacowania nie tylko nie zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), ale w ogóle nie zostały dokonane przez organ do tego zobowiązany. Nie ma śladu po tym, by Dyrektor postawił wniosek końcowy, że wartość obrotu nie narusza art. 23 § 5 O.p.). Za niewystarczające Sąd uznał ogólne stwierdzenia, że "materiał dowodowy jest kompletny i w wyczerpujący sposób udowadnia postawione przez organ pierwszej instancji tezy" (czy dalsze na s. 6 decyzji). W świetle art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w zaskarżonej decyzji winny znaleźć się tezy Dyrektora. Z treści decyzji nie można wyczytać czy jej okrojona treść jest wynikiem tego, że tezy postawione przez Sąd wskazał również, że jakkolwiek poprawnym było uznanie, że w świetle ustalonych danych zachodzą przesłanki do szacowania obrotu, dokonano i uzasadniono poprawnie metodę szacowania, to nie można uznać automatycznie, że poprawnym jest wynik szacowania oparty na tych danych. Sąd nie podzielił natomiast pozostałych zawartych w skardze zarzutów podatniczki. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości powyższy wyrok, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U. z 2012 r., poz. 270), dalej zwanej "P.p.s.a.", naruszenie: 1. Prawa materialnego, tj. art. 23 § 5 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu (dokonaniu kontroli) przez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że w decyzji nie ma śladu o tym, by Dyrektor postawił wniosek końcowy, że wartość obrotu nie narusza wskazanego przepisu art. 23 § 5 O.p. 2. Przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez niewłaściwą kontrolę, polegającą na niezasadnym uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B.z dnia 27 października 2011 r. (w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2006 r. wskutek przyjęcia, że organ odwoławczy wydając decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i orzekając, co do istoty sprawy, tak samo jak organ pierwszej instancji, ograniczył się jedynie do kontroli poprawności decyzji organu pierwszej instancji w ramach argumentów zawartych w odwołaniu, a nie zakreślił ram prawnych całego przedmiotu sprawy, – naruszenie art. art. 145 § 1 lit. c/ i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wyraźnego wskazania, jakie konkretnie czynności organy podatkowe winny przeprowadzić w ponownym postępowaniu. W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób zgodzić się z oceną Sądu, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego odbyła się tylko fragmentarycznie, a organ podatkowy drugiej instancji odniósł się w zaskarżonej decyzji jedynie do wybranych zagadnień, w ogóle nie prezentując samodzielnych rozważań co do całości sprawy. Skoro zaszły przesłanki do szacowania obrotu, a metoda szacowania została przez Sąd w pełni zaakceptowana, to wyliczenie obrotu podatniczki nie może być inne niż to, które wykazano w decyzji. Natomiast twierdzenia skarżącego, że sam nie był w stanie świadczyć usług o wartości wyliczonej przez organ podatkowy nie przesądza jeszcze, że wyliczenie jest nierealne. Strona skarżąca mogła bowiem osiągnąć go przy udziale osób trzecich, o czym świadczyć mogły zafakturowane w jednym dniu, wykluczające się wzajemnie, trasy przejazdów. Zarzucono również, że w wyroku nie wyjaśniono, jakie konkretnie czynności nie zostały przez organ podatkowy drugiej instancji dokonane, a ponadto, poza stwierdzeniem Sądu, że należy dalej prowadzić postępowanie dowodowe nie wskazano, jakie konkretnie czynności organy podatkowe winny przeprowadzić. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik A. K. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów przyznanej, a nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden jednak ze sformułowanych zarzutów nie mógł prowadzić do uwzględnienia żądań w niej zawartych. Mając na uwadze argumentację strony wnoszącej skargę kasacyjną, należy przypomnieć, że zasadniczym powodem uchylenia przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji była kwestia naruszenia przez organ art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Przepis art. 233 § 1 O.p. precyzuje sposoby rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Jednym ze sposobów rozstrzygnięcia zego jest w myśl pkt 1 wymienionego wyżej przepisu utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. W literaturze podkreśla się, że "utrzymanie decyzji w mocy" jest określeniem, które wskazuje formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu podatkowego I instancji, ale oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ podatkowy II instancji postępowania podatkowego (H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX). W tym zakresie Sąd I instancji na str. 9 wyroku wskazał, że niewystarczające były stwierdzenia organu odwoławczego o prawidłowym zebraniu materiału dowodowego przez organ niższej instancji, w sytuacji braku informacji o dokonaniu samodzielnej subsumcji. Zdaniem Sądu I instancji organ odwoławczy nie zakreślił ram prawnych całego przedmiotu sprawy – określenia zobowiązania podatkowego, na które dopiero składa się jako jeden z elementów: wysokość obrotu; nie wskazał jakie elementy materiału dowodowego świadczyły o faktach, a jakich nie należało uznać; nie dokonał subsumcji i nie wyciągnął samodzielnych wniosków. Ponadto na str. 11 zaznaczył, że w zaskarżonej decyzji nie postawiono wniosku końcowego, że wartość obrotu nie narusza art. 23 § 5 O.p. Zarzucił przy tym, że z treści decyzji nie można wyczytać czy jej okrojona treść jest wynikiem tego, że tezy postawione przez naczelnika są tożsame z poglądami dyrektora i w związku z tym ograniczono się jedynie do wybranych zagadnień, czy może organ w ogóle nie przeprowadził samodzielnie rozważań co do całości, błędnie interpretując art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej kwestionując przyjętą przez Sąd I instancji ocenę działań organu w tym zakresie, w pierwszej kolejności przytoczył ww. stanowisko Sądu, jednakże w żaden sposób nie odniósł się do zasadniczych tez w nim ujętych. Stwierdzenie na str. 4 skargi kasacyjnej, że "[...] nie sposób zgodzić się z oceną Sądu, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego odbyła się tylko fragmentarycznie, a organ podatkowy drugiej instancji odniósł się w zaskarżonej decyzji jedynie do wybranych zagadnień." nie zostało bowiem dalej szerzej rozwinięte. Co prawda w ramach tego zarzutu podniesiono, że wobec braku zakwestionowania przyjętej przez organy metody szacowania oraz jej uzasadnienia wyliczenie obrotu podatnika nie może być inne niż to wykazane w decyzji, jednakże nie można uznać tego typu argumentu za zasadny w świetle przyjętego przez Sąd stanowiska o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej ww. zasady dotyczącej prowadzenia postępowania odwoławczego. Należy raz jeszcze podkreślić, że Sąd I instancji zaskarżoną decyzję uznał za naruszającą treść art. 233 § 1 O.p., wskazując w zakończeniu swoich wywodów w tym zakresie (str. 11 zaskarżonego wyroku), że "Przy takich zapisach kontrolowanego w trybie sądowo administracyjnym, aktu administracji, ocenie Sądu pozostawiono decyzję organu I instancji [...]". To, że na str. 13 zaskarżonego wyroku wskazano, że zachodzą przesłanki do szacowania obrotu i że "[...] dokonano i uzasadniono poprawnie metodę szacowania" nie oznacza, że wypowiedź Sądu I instancji odnośnie naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. była nieprawidłowa. Taka przynajmniej teza nie wynika z argumentacji zaprezentowanej w skardze kasacyjnej. Rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, ograniczonego norma wyrażoną w art. 183 § 1 P.p.s.a., nie jest domyślanie się intencji jej autora, stąd też tak sformułowany zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. uznać należało za niezasadny. Zaprezentowana powyżej wypowiedź Sądu I instancji o prawidłowości dokonania metody szacowania przy jednoczesnym zakwestionowaniu jej finalnego wyniku, zawarta na str. 13 zaskarżonego wyroku, stanowi swego rodzaju sprzeczność, co zostało wytknięte w uzasadnieniu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. oraz art. 23 § 5 O.p. Niemniej jednak nie można zapominać, że powyższa nieprawidłowość Sądu I instancji, stanowiła tylko jeden z elementów szerszej wypowiedzi. Co prawda może one wywołać pewne wątpliwości, jednakże ze względu na pozostałą część przedstawionej argumentacji nie można uznać, że jest obarczona wadą, która uniemożliwiałaby odczytanie motywów stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W swych wywodach poświęconych naruszeniu postępowania dowodowego Sąd wskazał bowiem wyraźnie (str. 13 i 14 uzasadnienia wyroku), że dane dowodzące nierzetelności ksiąg (104295 km przejechanych, 87295 km, generujących obrót), posłużyły jednocześnie organowi do oszacowania wysokości obrotu. Autor skargi kasacyjnej co prawda wskazuje, że twierdzenia skarżącego, że sam nie był w stanie świadczyć usług o wartości wyliczonej przez organ podatkowy nie przesądza jeszcze, że wyliczenie jest nierealne. Zdaniem pełnomocnika organu strona skarżąca mogła bowiem osiągnąć go przy udziale osób trzecich, o czym świadczyć mogły zafakturowane w jednym dniu, wykluczające się wzajemnie, trasy przejazdów. Powyższa argumentacja nie wyjaśnia jednak dlaczego błędne było stanowisko Sądu I instancji odnośnie tego czemu dane dowodzące nierzetelności ksiąg posłużyły organowi do oszacowania wysokości obrotu. Nie można zatem przyjmować, że występujące we ww. wypowiedzi Sądu I instancji stwierdzenie o prawidłowości przeprowadzaniu szacowania całkowicie przekreśla sens udzielonej wypowiedzi w zakresie naruszenia przez organ art. 23 § 5 O.p. Oznacza to, że nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów w zakresie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a w zw. z art. 23 § 5 O.p., jak i art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, sformułowanych w dwóch pierwszych punktach osnowy skargi kasacyjnej. Zgodzić się natomiast należy z organem, że powyższa nieprawidłowość stanowiła uchybienie normie zawartej w art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponadto Sąd naruszył treść art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zbyt ogólne zamieszczenie wskazań dla organu co do dalszego postępowania. W istocie, poza stwierdzeniem Sądu, że należy dalej prowadzić postępowanie dowodowe nie wynika, jakie konkretnie czynności organy podatkowe winny przeprowadzić w zakresie ustalenia prawidłowej wysokości obrotu. Powyższa nieprawidłowość nie stanowi jednak uchybienia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie zawartych w zaskarżonym wyroku sformułowań można przyjąć, że poza kwestiami, w których Sąd I instancji przyznał racje organom, wymienionymi na str. 14-15 zaskarżonego wyroku (tj. odnośnie niewykorzystania części nabytego towaru na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług transportowych), organ podatkowy będzie musiał ponownie przeprowadzić postępowanie, które odpowiadało by normie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. z uwzględnieniem krytycznych uwag odnoszących się do przeprowadzonego w sprawie szacowania. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast nie rozpoznał wniosku dotyczącego przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi skarżącego. Przepisy art. 209 i 210 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Tymczasem wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za udzieloną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, po złożeniu przez tak ustanowionego pełnomocnika stosownego oświadczenia.