I FSK 1071/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4037/06 w sprawie ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2006 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. w W. kwotę 240 ( słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4037/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi O. S. A. w W., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 marca 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 czerwca 2005 r., stwierdził, że uchylona decyzja oraz postanowienie nie mogą być wykonane w całości i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wydanie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Naczelnik uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe, tj. uznał, że przekazanie ubiorów służbowych określonym pracownikom stanowi formę przekazania na potrzeby reprezentacji, co w ocenie Naczelnika powoduje konieczność naliczania należnego podatku VAT od takiego przekazania. Na skutek wniesienia przez Spółkę zażalenia od tego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, którą zmienił zaskarżone postanowienie w ten sposób, iż uznał, że co do zasady czynność przekazania ubiorów na cele osobiste pracowników podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług, jeśli tylko Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych ubiorów. Dyrektor stwierdził więc, że jeśli Spółce nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia tego podatku, czynność przekazania ubiorów nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4037/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz zmienione przez tę decyzję postanowienie Naczelnika w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, WSA wskazał, że przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika było stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. WSA zauważył bowiem, iż postanowienie Naczelnika w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji zostało doręczone Spółce po upływie trzymiesięcznego terminu od dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji, określonego w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Sąd stwierdził, iż termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, może być uznany za zachowany tylko wtedy, gdy przed jego upływem postanowienie o udzieleniu interpretacji zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Przyjęcie odmiennej interpretacji wskazanego przepisu sprzeczne byłoby, zdaniem Sądu, z gwarancyjnym charakterem przypisanym instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, niedopuszczalne było - w ocenie Sądu - udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego po upływie trzymiesięcznego terminu, obliczonego od dnia złożenia wniosku przez stronę, ponieważ w obrocie prawnym istniała już wtedy interpretacja przedstawiona we wniosku podatnika o jej udzielenie. W skardze kasacyjnej z dnia 15 czerwca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) w związku z art. 14b § 3 i art. 212 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 212 Ordynacji podatkowej z uwagi na uznanie, iż użyte w tym przepisie pojęcie "niewydanie postanowienia" należy utożsamiać z jego niedoręczeniem podatnikowi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że organ podatkowy wydaje postanowienie zawierające interpretację. Postanowienie wydane w trybie art. 14a i następnych przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowi żadnego władczego działania organu i może, ale nie musi, wywołać określonego zachowania podatnika. Skoro jest to postanowienie, które nie kształtuje ani obowiązków, ani praw podatnika, nie jest zatem aktem władczym i nie istnieje konieczność wiązania skutków prawnych takiego postanowienia z jego doręczeniem. Organ wskazał również, że zakreślenie przez ustawodawcę terminu, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza jedynie, że organ podatkowy ma podjąć w tym terminie rozstrzygnięcie. Jest to więc - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - termin na załatwienie sprawy przez organ, wyrażający na piśmie treść podjętego rozstrzygnięcia w formie postanowienia. W odpowiedzi na skargę pismem z dnia 17 lipca 2007 r. Spółka stwierdziła, że zarzuty postawione przez Dyrektora Izby Skarbowej wobec zaskarżonego wyroku nie pozwalają uznać podstaw skargi kasacyjnej za usprawiedliwione. Mając to na uwadze, Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, o przeprowadzenie rozprawy oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie dotyczącym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.w związku z art. 14b § 3 poprzez błędną wykładnię art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie art. 212 Ordynacji podatkowej z uwagi na uznanie, że użyte w tym przepisie pojęcie "niewydanie postanowienia" należy utożsamiać z jego niedoręczeniem podatnikowi. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia wydania (niewydania) decyzji (postanowienia) dla potrzeb art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w związku z przedstawieniem przez skład zwykły tego Sądu zagadnienia prawnego. W uchwale podjętej przez skład siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 (ONSAiWSA 2009, nr 1, poz. 2), przyjęto, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że konkluzja ta ma swoje źródło we wnioskach płynących z wykładni językowej, celowościowej i systemowej omawianego przepisu. W aspekcie wykładni językowej wskazano, że skoro zgodnie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, to przy wykładni art. 14b § 3 tej ustawy należy przyjąć, że w ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się z pewnością zarówno sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Z leksykalnej definicji słowa udzielić wynika bowiem, że jego synonimami są słowa "dać", "dostarczyć", "użyczyć czegoś". Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń odpowiedź na jego wniosek. W zakresie wykładni celowościowej podkreślono, że pierwszeństwo należy przyznać stanowisku, że wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a zatem służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Gwarancyjną i ochronną funkcję interpretacji prawa podatkowego spełnia bowiem taki stan, gdy podmiot, który zwrócił się o udzielenie interpretacji, będzie miał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" tzw. milczącej interpretacji. Tylko wówczas wnioskodawca będzie mógł zastosować się do uzyskanej interpretacji i skorzystać w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji. Ochrona ta doznawałaby zaś uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu postanowienia zawierającego interpretację, pozostawałby bowiem do momentu doręczenia w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią milczącej interpretacji. Skoro zatem upływ omawianego terminu rodzi skutki materialnoprawne, to ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji wnioskodawcy, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest zatem zakomunikowanie stanowiska organu wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do tego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty milczącej interpretacji, skoro organ podatkowy dysponuje taką możliwością w trybie określonym w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do którego odsyłał art. 14b § 3 in fine tej ustawy. Zgodnie bowiem z powołanym art. 14b § 2 pkt 2, organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie w przedmiocie interpretacji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Mając zatem informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, milczącą interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska podatnika w pełnym zakresie. Odnosząc się do wskazywanych w judykaturze i doktrynie różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale stwierdził, że nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Odesłania zaś do działu IV Ordynacji podatkowej ("Postępowanie podatkowe") należy traktować jako wyjątek od tejże reguły. Zwłaszcza art. 212 Ordynacji podatkowej, traktujący o związaniu organu podatkowego decyzją od chwili jej doręczenia, nie ma znaczenia dla określenia momentu przesądzającego o zachowaniu terminu określonego w art. 14 b § 3 tej ustawy. Usytuowanie zatem postępowania w sprawach udzielania (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w Ordynacji podatkowej (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) wskazuje na konkluzje zbieżne z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej omawianego przepisu. Powyższa uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (§ 2 tego artykułu), ponieważ w odniesieniu do innych spraw sądowoadministracyjnych ma także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (p. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny podziela na gruncie niniejszej sprawy poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Należy jednak podkreślić, że Sąd I instancji w swoich rozważaniach niesłusznie powołał się w zaskarżonym wyroku na treść art. 212, jako na przepisy uzasadniające tezę, że przez wydanie aktu administracyjnego w ramach art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć jego doręczenie podatnikowi. Treść art. 212 Ordynacji nie obejmuje uregulowań poświęconych pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Art. 14b Ordynacji podatkowej określa w tym zakresie własne terminy na załatwienie (wydanie) sprawy (podobny pogląd wyrażono w wyroku NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 824/07). Niemniej jednak błąd ten nie jest na tyle istotny, aby przekreślał prawidłowość samego rozstrzygnięcia. Powyższe uchybienie, w myśl art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie daje zatem podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 tej ustawy. ----------------------- 6