I FSK 1094/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca) Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 508/20 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 24 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 czerwca 2020 r., I SA/Bk 508/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. M. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS) z dnia 24 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. na poczet linowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. 1.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podniósł, m.in., że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie odmawiające zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. i zaliczające nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowiły art. 76 § 1, art. 76a § 1 oraz art. 76b § 1 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) określające zasady zaliczenia nadpłat wraz oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji skarżący nie wskazał wysokości zaliczki w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., który opłacał w formie kwartalnych zaliczek wyliczanych od dochodu według stawki 19%, a nie w formie uproszczonej. W konsekwencji organ nie miał możliwości zaliczenia przedmiotowej nadwyżki zgodnie z wnioskiem wnioskodawcy. 1.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że postanowienie z art. 76a § 1 O.p. ma charakter formalny i samo w sobie nie przesądza ani o istnieniu zwrotu podatku, ani też o istnieniu zaległości podatkowej (zobowiązania), jednakże - skoro jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań) - to w momencie jego wydania te dwa elementy (tj. i nadpłata i zaległość/zobowiązanie) muszą istnieć. 1.5. W związku z powyższym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, organy zastosowały art. 62 § 1 O.p. i art. 76 § 1 O.p. w sposób prawidłowy, ustalając na podstawie ostatecznych decyzji podatkowych, że najstarszą zaległością jaką skarżący posiadał, była zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wynikająca z ostatecznej decyzji DIAS z dnia 20 listopada 2019 r. 1.6. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy prawidłowo zastosowały wyżej powołane przepisy prawa, zaś ustalając, że nadpłata podatku nie pokrywa w pełni kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę - organ I instancji prawidłowo określił, w jakiej części nadpłatę zalicza na poczet kwoty zaległości podatkowej, a w jakiej na poczet odsetek za zwłokę – uwzględniając przy tym zasadę proporcjonalnego zaliczenia w stosunku, w jakim na dzień zaliczenia nadpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: 1) Art. 62 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, a przez to uznanie, że w sprawie prawidłowo zastosowania art. 62 § 1 O.p.; 2) Art. 76 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, a co za tym idzie uznanie, że w sprawie zaistniały podstawy do zastosowanie tej normy; 3) Art. 121 O.p. poprzez oddalenie skargi, a co za tym idzie uznanie, że organ II instancji prawidłowo nie dopatrzył się naruszenia zasady zaufania podatników do organów. 2.1. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zrzekł się również rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny legalności postanowienia DIAS odmawiającego zaliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. zgodnie z wnioskiem skarżącego na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. 3.2. Zarówno na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, jak i w skardze kasacyjnej skarżący kwestionuje stanowisko organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym stwierdzona nadwyżka podatku VAT za wrzesień 2019 r. podlegała zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. W ocenie skarżącego Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie zaakceptował naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazane w petitum skargi kasacyjnej (zob. pkt 2 niniejszego uzasadnienia). 3.3. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego stanowią powtórzenie zarzutów stawianych przez skarżącego wobec zaskarżonego postanowienia na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji i mają na celu wykazanie, że postępowanie podatkowe w sprawie obarczone było wadami, które były na tyle istotne dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, że obligowała Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonego postanowienia. 3.4. W ocenie składu orzekającego NSA w niniejszej sprawy, dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola legalności zaskarżonego postanowienia nie pozwala na uznanie za zasadne zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń. 3.5. W ocenie skarżącego, sam fakt złożenia przez podatnika wniosku wskazującego na poczet którego z zobowiązań dokonuje wpłaty, zgodnie z art. 62 § 1 O.p., zobowiązywało organ do zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. zgodnie z wnioskiem podatnika (tj. na poczet liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.). Skarżący twierdzi również, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zachodziły podstawy do zastosowania art. 76 § 1 O.p., bowiem w dniu złożenia wniosku nie istniała zaległość podatkowa, w związku z brakiem wydania ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za III kwartał 2014 r. 3.6. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 62 § 1 i § 2 O.p. Art. 62 § 1 O.p. określa zasady zaliczenia wpłat dokonanych przez podatnika, a jego odpowiednie stosowanie do spraw zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych wynika z art. 76a O.p., który to przepis nie został wskazany jako naruszony w skardze kasacyjnej. Tym samym za nietrafne należało uznać zarzucane naruszenie art. 62 §1 O.p. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej, bowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia, a jedynie był odpowiednio stosowany z uwzględnieniem dyspozycji art. 76a § 1 O.p. 3.7. Za nieuzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 76 § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, aprobujące prawidłowość dokonania oceny istnienia zaległości podatkowej, na poczet której zaliczeniu podlegać powinna stwierdzona ostateczną decyzją nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. Trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że pomimo formalnego charakteru postanowienia wydawanego na podstawie art. 76a O.p. jego istotą jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (istniejących zobowiązań). Oznacza to, że te dwa elementy (tj. nadpłata oraz zaległość/zobowiązanie) muszą bezspornie istnieć w momencie wydawania postanowienia. 3.8. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy prawidłowo uznały organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r. powinna zostać zaliczona na najstarszą zaległość podatkową skarżącego istniejącą w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia, tj. na zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., wynikającą z ostatecznej decyzji DIAS z 20 listopada 2019 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego, trafnie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaliczenie nadwyżki w sposób zgodny z wnioskiem podatnika nie było możliwe, ze względu na brak wykazania przez skarżącego wysokości zaliczki w liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., do czego był on zobowiązany. 3.9. Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut naruszenia art. 62 § 2 O.p., bowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego, a skarżący nie zdołał skutecznie wykazać, iż przepis ten powinien mieć zastosowanie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. 3.10. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 121 O.p. W ocenie skarżącego podejmowane przez organy czynności oraz załatwienie sprawy poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia świadczą o "celowej zwłoce w rozpatrzeniu wniosku" oraz dążeniu do "uzyskania uprawnienia do oddalenia wniosku Skarżącego." W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie przeprowadzone przez organ czynności oraz ich chronologia wskazują na prawidłowy sposób załatwienia sprawy zainicjowanej wnioskiem skarżącego, uwzględniający wymogi dotyczące prowadzenia postępowania (m.in. wynikające z ww. art. 76, 76a oraz 76b O.p.). Działania organów nie nosiły cechy stronniczości czy też działania na niekorzyść podatnika. Podjęte rozstrzygnięcie stanowi konsekwencję prawidłowej subsumcji przepisów prawnych do okoliczności rozpatrywanej sprawy. 3.11. Należy podnieść również, że Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentował, iż zaskarżony wyrok jest obarczony "licznymi błędami w zakresie prawa materialnego i procesowego", nie wskazując jednak żadnych przepisów poza tymi, które wskazano w petitum skargi kasacyjnej, co czyni ten zarzut nieuzasadnionym. 3.12. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe nie zostały sformułowane prawidłowo. Nieuprawnione jest twierdzenie, że sąd pierwszej instancji naruszył wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy art. 62, art. 76 oraz art. 121 O.p. Przepisy tej ustawy regulują wyłącznie zasady postępowania przed organami podatkowymi. Sąd pierwszej instancji nie mógł więc przepisów tych naruszyć, gdyż ich nie stosuje. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji opiera się na regulacji zawartej w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), a autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego z przepisów procedury sądowoadministracyjnej przed sądem pierwszej instancji, który został w jego ocenie przez sąd naruszony. 4. W świetle powyższego, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.