I FSK 112/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Małgorzata Bojarska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 527/19 w sprawie ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A.P. kwotę 1.167 (słownie: jeden tysiąc sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 527/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 10 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kościerzynie decyzją z 2 lipca 2018 r. określił A.P. (dalej: "strona" lub "skarżący"), prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą P. w przedmiocie podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2013 r. w wysokości 19.992 zł, w miejsce deklarowanej kwoty zwrotu 28.316 zł. Powodem dokonania odmiennego od zadeklarowanego przez skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, w której jako sprzedawcę stali żebrowanej wskazano O. M.Z, z uwagi na uznanie, iż nie odzwierciedlała ona rzeczywistego obrotu gospodarczego, bowiem jej wystawca nie był faktycznym dostawcą towaru i skarżący w ustalonych okolicznościach powinien być tego świadomy. Działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT"), organ pierwszej instancji stwierdził, iż przedłożona faktura VAT nie stanowiła podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 10 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając wyrażone w niej stanowisko. Organ odwoławczy nie zakwestionował dostawy towarów na rzecz skarżącego, a jedynie możliwość jego nabycia od wskazanego podmiotu, gdyż nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, a przedmiotem obrotu były tylko fikcyjne faktury VAT. Podmiot ten nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z zafakturowanymi transakcjami w postaci umów zleceń, dokumentów związanych z transportem przedmiotowych towarów. Przesłuchany nie potrafił wskazać żadnych konkretnych informacji na temat dostawy stali. W działalności miała mu pomagać żona. On sam żadnych spotkań biznesowych nie odbywał. Działalność odbywała się tylko za pomocą telefonu i e-maila z miejsca zamieszkania i ograniczała się do wystawiania faktur. W kosztach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystąpiły tylko usługi telekomunikacyjne, abonament telefoniczny. Nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnego majątku, z wyjątkiem laptopa. Ustalono również, że nie posiadał żadnego wiarygodnego źródła towarów, będących przedmiotem wystawianych przez niego faktur sprzedaży. Wskazane przez niego jako dostawcy podmioty również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Fakt, że kontrahent nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie w wydanej wobec niego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 9 czerwca 2017 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 12 września 2017 r., w której określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, m.in. w związku z wystawieniem spornej faktury VAT na rzecz skarżącego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, całokształt okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami nabycia towaru przez skarżącego wskazuje, że uzasadnione było przyjęcie braku należytej staranności w jego działaniach w kontaktów z kontrahentem. Strona na żadnym etapie nie przeprowadziła czynności weryfikacyjnych przed nawiązaniem współpracy, mimo że był to nowy nieznany kontrahent. Skarżący nie skorzystał również z możliwości jakie daje art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 190, art. 200 § 1 w zw. z art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/2006) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Sąd uznał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury VAT dokumentującej zakup stali od kontrahenta, bowiem organ podatkowy prawidłowo ustalił, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jej wystawca bowiem nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie zrealizował dostawy opisanej na tej fakturze. A po drugie, zasadny jest też wniosek organu podatkowego, iż skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji i co najmniej mógł mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT. Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały, że skarżącemu dostarczono stal w ilości wynikającej ze spornej faktury, niemniej jednak jej faktycznym dostawcą nie był wskazany na fakturze podmiot. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący nie dochował należytej staranności w doborze swojego kontrahenta, gdyż towarzyszące spornej transakcji okoliczności odbiegały od obowiązujących w normalnym obrocie gospodarczym – korzystna cena, natychmiastowa płatność, brak umowy, brak zważenia zakupionej stali. Mimo tych nietypowych okoliczności skarżący nie podjął żadnych czynności sprawdzających kontrahenta. Mając to na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały do ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i brak uwzględnienia zarzutów naruszenia: - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dowolnej ocenie przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiaty w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów, a także nieprzeprowadzenie pełnego postępowania podatkowego, w szczególności nie przesłuchania świadka M.Z. oraz braku powołania dowodu z dokumentu w postaci opinii biegłego do oceny ilości zużytej stali do budowy magazynu; - art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu w postaci zeznań świadka M.Z., co skutkowało pozbawieniem prawa skarżącego do czynnego udziału w przesłuchaniu, zadawania pytań, a w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania podatkowego; - art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji polegające na wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie w sposób taki, że pismo z wypowiedzeniem się strony co do materiału dowodowego zostało doręczone organowi (10 grudnia 2018 r. w godzinach popołudniowych) w tym samym dniu co wydanie decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie, co skutkowało nie rozpatrzeniem tego pisma a tym samym skarżący nie mógł skutecznie złożyć pisemnych wyjaśnień oraz zgłosić nowych żądań w zakresie dowodów w sprawie mających istoty wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przez co naruszona została zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym zaniechano szczegółowego przedstawienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a w szczególności uznanie, że świadek M.Z. nie była istotnym świadkiem, a pomimo to Sąd pierwszej instancji cytuje jej zeznania; 3) art. 174 pkt 2 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodów przez Sąd pierwszej instancji, który to wniosek został złożony przez skarżącego w skardze administracyjnej, a fakty udowodnione przez skarżącego były istotne i potwierdzały nieprawidłowość doręczania przesyłek przez operatora pocztowego, a w konsekwencji skarżący został pozbawiony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; 4) przepisów postępowania mające istoty wpływ na wynik sprawy, a mianowicie; - art. 1 Protokołu at 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 1. (D2.U.UE.L.06.347.1), dalej: "Dyrektywa 112/06"), art. 2 tiret li 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu skarżącego zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkiej jej zarzuty są uzasadnione. Na wstępie podzielić należy ocenę Sądu pierwszej instancji, który za bezzasadny uznał zarzut w zakresie nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego poprzez nieprzesłuchanie żony kontrahenta (z poniżej przedstawionym zastrzeżeniem) oraz brak powołania biegłego co do oceny ilości stali zużytej do budowy magazynu. W niniejszej sprawie fakt zakupu stali i jej zużycia na potrzeby realizowanej inwestycji nie był kwestionowany, gdyż kwestionowane było jedynie źródło nabycia tego towaru, a zatem opinia biegłego z oczywistych względów była zbędna. Z kolei żona kontrahenta M.Z. została przesłuchana w charakterze świadka na wniosek skarżącego. Naczelny Sąd Administracyjny inaczej niż Sąd pierwszej instancji ocenia zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, związany z przesłuchaniem w charakterze świadka M.Z., żony M.Z. Zgodnie z tym przepisem, strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Z akt sprawy wynika, iż pismem z 1 października 2018 r. organ podatkowy skierował do skarżącego zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka M.Z. zaplanowanym na dzień 23 października 2018 r. Nie ma sporu, iż zawiadomienie to doręczone zostało skarżącemu 24 października 2018 r., a zatem już po terminie przesłuchania świadka. W takiej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż doszło do naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można jednak podzielić oceny WSA w Gdańsku, że ww. naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd ten uznał bowiem, iż wbrew twierdzeniu skarżącego, M.Z. nie jest kluczowym świadkiem w sprawie, a jej zeznania nie wniosły niczego istotnego do sprawy. Z powoływanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych wynika, iż kontrahent skarżącego M.Z. nie prowadził działalności (nie zatrudniał pracowników, z wyjątkiem laptopa nie posiadał żadnego majątku). Jednocześnie ustalono, iż to M.Z. była osobą, która w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą pod firmą O. M.Z. Rację ma skarżący, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie mogąc uczestniczyć w czynności przesłuchania świadka M.Z. nie miał nawet hipotecznej możliwości wykazania istotnych dla sprawy okoliczności. Podkreślenia wymaga, że świadek ten został przesłuchany z inicjatywy skarżącego, który twierdzi, że miał do świadka szereg pytań, które przez organ podatkowy nie zostały zadane, a miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Arbitralne stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że zeznania tego świadka nie wzniosły nic nowego do sprawy, w sytuacji gdy skarżący nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniu świadka i nie mógł zadawać istotnych z jego perspektywy pytań, nie jest prawidłowe i musi zostać ocenione jako mające istotny wpływ na wynika sprawy. Z uwagi na uznanie zasadności wyżej ocenianego zarzutu, za zasadne należało uznać zarzuty związane z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego niniejszej sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Za zasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. polegający zdaniem strony na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji złożonego przez nią wniosku dowodowego. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Stosowanie tego przepisu ma charakter wyjątkowy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, którego celem jest ustalenie stanu faktycznego, a tylko kontroluje zgodność z prawem wydanej w sprawie przez organ decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. został naruszony w ten sposób, że brak jest jakiejkolwiek wypowiedzi Sądu pierwszej instancji co do sposobu rozpatrzenia wniosków dowodowych strony skarżącej. Z uwagi na treść analizowanego przepisu oczywistym jest, iż sąd nie ma obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego złożonego przez stronę postępowania, ma jednak ona prawo uzyskać informację w jaki sposób jej wniosek został rozpatrzony oraz jakie były powody takiego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie brak jest takiej informacji i dlatego ani strona skarżąca, ani Sąd kasacyjny nie mogą poznać motywów jakimi kierował się Sąd pierwszej w tym względzie. Jest to istotne, gdyż skarżący wywodził z tych dowodów rzekomo korzystne dla siebie okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast, iż nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego doszło do naruszenia tych przepisów, gdyż organ podatkowy wydał decyzję nie czekając na upływ terminu do wypowiedzenia się przez skarżącego co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W tym zakresie podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazał, iż z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy w piśmie z 6 listopada 2018 r. wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Zaadresowane na adres pełnomocnika skarżącego pismo, z powodu niemożności jego doręczenia zostało pozostawione na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej, o czym powiadomiono adresata, umieszczając odpowiednią informację w jego oddawczej skrzynce pocztowej. Pierwsze awizowanie nastąpiło 13 listopada 2018 r., w związku z czym skuteczne doręczenie wskazanego postanowienia miało miejsce 27 listopada 2018 r., tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym (art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej). Podnoszony przez skarżącego fakt, że przesyłka została wydana adresatowi 28 listopada 2018 r. nie może mieć żadnego wpływu na powstanie ustawowego domniemania doręczenia przesyłki w terminie 27 listopada 2018 r. Przyjęcie, że postanowienie wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego doręczone zostało jej pełnomocnikowi 27 listopada 2018 r. oznacza, że wskazany termin upłynął 4 grudnia 2018 r., a nie jak przyjmuje skarżący 5 grudnia 2018 r. W takiej sytuacji nadając 5 grudnia 2018 r. pismo stanowiące jego wypowiedzenie się w sprawie, skarżący uczynił to po upływie ww. terminu. A zatem wydając decyzję 10 grudnia 2018 r. bez zapoznania się z treścią ww. pisma strony, organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 Ordynacji podatkowej, co słusznie uznał Sąd pierwszej instancji. Zgodzić także należy się z tym Sądem, iż skarżący nie wykazał w żaden sposób, aby brak zapoznania się przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji z treścią powyższego pisma miał jakikolwiek wpływ na wynik niniejszej sprawy. Przypomnieć należy, iż zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczył pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT (dotyczącej sprzedaży stali żebrowanej) wystawionej przez O. M.Z., z uwagi na uznanie, iż nie odzwierciedlała ona rzeczywistego obrotu gospodarczego, wobec czego organ podatkowy zastosował dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponieważ organ podatkowy nie kwestionował faktu posiadania towaru przez skarżącego, a jedynie źródło jego pochodzenia, przedstawił szereg okoliczności świadczących jego zdaniem o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności w kontaktach ze wskazanym kontrahentem. Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował stanowisko organu podatkowego w tym zakresie, a w skardze kasacyjnej jej autor zwalcza ustalenia w zakresie braku należytej staranności. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, z uwagi na stwierdzone wcześniej uchybienia przepisom proceduralnym. Taka ocena będzie możliwa dopiero po stwierdzeniu, że postępowanie podatkowe zostało prawidłowo przeprowadzone, a ocena materiału dowodowego nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Z tych samych przyczyn, na tym etapie postępowania przedwczesne byłoby odnoszenie się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Dopiero bowiem przesądzenie, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i oceniony pozwala na kontrolę związaną z zastosowaniem przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy. W świetle wyżej prezentowanej oceny, Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, który winien ponownie ocenić zarzuty skargi w kontekście prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, w tym czynności związane z gromadzeniem materiału dowodowego. Konieczne też będzie odniesienie się do złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych, z uwzględnieniem ich treści w konfrontacji z art. 106 § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)