I FSK 1125/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 14/16 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w K. na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. i I kwartał 2015 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna D. sp. z o.o. w K. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (WSA) z 29 grudnia 2016 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a.), Sąd oddalił skargę na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (Organ) w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. 2. W zaskarżonym wyroku WSA przedstawił szczegółowo przebieg postępowania przed organami w sprawie, począwszy od wydania w dniu 4 sierpnia 2015 r. imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń skarżącej w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy, przez wymienienie wszystkich podejmowanych przez Organ czynności, na zakończeniu kontroli w dniu 30 czerwca 2016 r., przekazaniem Spółce protokołu kontroli, skończywszy. Podkreślił, że zarzutami skargi objęte były przepisy art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 83 ust. 2 pkt 2, art. 79 ust. 7 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) oraz art. 139 § 1 i art. 284b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Na tle tych zarzutów Spółka domagała się, oprócz zobowiązania Organu do merytorycznego zakończenia kontroli podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia akt temu organowi, także stwierdzenia, że Organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania kontroli podatkowej z rażącym naruszeniem prawa, a także przyznanie sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 ustawy p.p.s.a. 3. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji uznał, że w zakresie przewlekłości postępowania (na tym etapie nie było już podstaw do oceny bezczynności) zarzuty skarżącej nie zasługiwały na uwzględnienie, zarówno w kontekście jakości i szybkości podejmowanych czynności, jak i naruszenia wskazanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 4. W zakresie naruszenia art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej Sąd wskazał, że Prezes Zarządu Spółki, w dniu wszczęcia kontroli, tj. 6 października 2015 r. został powiadomiony, co potwierdził podpisem, że został poinformowany o przyczynie braku zawiadomienia Spółki o zamiarze wszczęcia kontroli. Zdaniem Sądu nie można było również czynić organowi zarzutu naruszenia art. 79 ust. 7 tej ustawy, ponieważ informacja o wszczęciu kontroli bez zawiadomienia nie została umieszczona w książce kontroli z przyczyny leżącej po stronie Spółki - Prezes Zarządu Spółki w dniu 6 października 2015 r. nie okazał bowiem kontrolującym takiej książki kontroli. Informacja o braku książki kontroli w chwili wszczęcia kontroli podatkowej została zawarta w piśmie, które Prezes Zarządu potwierdził własnoręcznym podpisem w dniu 6 października 2015 r., a uzasadnienie przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli umieszczono w treści protokołu kontroli podatkowej. 5. Sąd wskazał, że Prezes Zarządu Spółki był także zawiadamiany każdorazowo o niezakończeniu kontroli w terminie wynikającym z upoważnienia, stosownymi pismami, zawierającymi zarazem informację o wyznaczeniu kolejnego terminu zakończenia kontroli i pouczenie o treści art. 83 ust. 2 pkt 2 O.p Przepis ten nie mieści się w granicach uznania administracyjnego i organ podatkowy był zobligowany do podjęcia wszelkich czynności dla uniknięcia popełnienia czynu zabronionego, bez względu na ograniczenie czasu kontroli. Organ już w dniu wszczęcia kontroli posiadał wiedzę, że Spółka nabyła towar będący przedmiotem transakcji, co do której inny organ podatkowy ustalił, iż nie znajdowała ona odzwierciedlenia w rzeczywistości, co wskazywało na prawdopodobieństwo udziału Spółki w procederze mającym na celu zawyżenie kwoty podatku naliczonego, a w konsekwencji niedopuszczalne zaniżenie zobowiązania podatkowego i przez to popełnienie czynu zabronionego na szkodę Skarbu Państwa. 6. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania oraz stwierdzenie, że Organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa, a także o przyznanie od Organu na rzecz Spółki sumy pieniężnej na podstawie art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 ustawy p.p.s.a. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Jako podstawy kasacyjne Spółka wskazała naruszenie: 1) art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przez błędną wykładnię i uznanie, że samo powołanie się na ten przepis i przywołanie jego treści, bez wskazania okoliczności faktycznych danej sprawy, uzasadnia jego zastosowanie, co doprowadziło do uznania, że ograniczenie czasu trwania kontroli unormowane w art. 83 ust. 1 pkt 1 tej ustawy nie miało zastosowania do kontroli prowadzonej przez Organ; 2) art. 79 ust. 7 ustawy swobodzie działalności gospodarczej przez błędną wykładnię i uznanie, że wystarczającym uzasadnieniem przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli jest wskazanie podstawy prawnej i przytoczenie treści przepisu prawa, bez wskazania konkretnych okoliczności faktycznych; 3) art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi i art. 149 § 1 pkt 3 oraz art. 149 § 1a ustawy p.p.s.a., przez zaniechanie stwierdzenia, że Organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy organ dopuścił się przewlekłości na skutek naruszenia: art. 83 ust. 1 pkt 1 i art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 284b § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. 8. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że skarżąca zrzekła się rozprawy a Organ nie żądał jej przeprowadzenia, stąd zachodziły podstawy do rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 ustawy p.p.s.a. Granicą rozpoznania skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. są zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej (poza przesłankami nieważności postępowania sądowego, wymienionymi w § 2 tego artykułu, których w sprawie, działając z urzędu, nie stwierdzono). Skarga kasacyjna w sprawie odwoływała się do obu podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a., aczkolwiek wszystkie zarzuty obejmowały naruszenie art. 83 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej mających w istocie charakter procesowy, oraz art. 284b § 1 i art. 120 O.p. 10. Wskazanymi wyżej zarzutami skargi kasacyjnej skarżąca zwalczała stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że w sprawie nie zachodziła przewlekłość postępowania z uwagi, na jej zdaniem, nieprawidłową wykładnię i zastosowanie wskazanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które determinowały czas, w którym organ zobowiązany był przeprowadzić przedmiotową kontrolę podatkową. Z tej perspektywy, zdaniem skarżącej, doszło do nieprawidłowej oceny działań organu jako nie wykazujących się przewlekłością. Z tego tytułu Skarżąca nie polemizowała z oceną zasadności poszczególnych, podejmowanych przez organ czynności, przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, kontestując wszelką aktywność organu po upływie czasu trwania kontroli przewidzianego w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 11. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w punkcie wyjścia rozważań o przewlekłości postępowania jest ustalenie, że organ nie załatwia sprawy w terminie, nie pozostając w bezczynności, a dokonywane przez niego czynności procesowe podejmowane są w sposób nieefektywny, bądź mają charakter czynności pozornych. Ocena działań organów w sprawie musi być skonfrontowana z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, która wyznaczała reżim czasowy dla czynności organu. 12. Zgodnie z art. 83 ust 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców, do których zalicza się Spółka, 12 dni roboczych. Jednakże ograniczenia czasu kontroli nie stosuje się, zgodnie z art. 83 ust 2 pkt 2 tej ustawy, w przypadkach gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Niesporne było, że kontrola podatkowa u skarżącej trwająca 186 dni, przekroczyła powyższy termin. Art. 79 ust 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nakłada obowiązek zamieszczenia uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli i protokole kontroli, nie precyzując cech takiego uzasadnienia. 13. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej skarżący podnosił, że naruszenia powyższych przepisów upatruje w tym, że organ nie skonkretyzował, co mieści się w podstawie wszczęcia i przeprowadzenia kontroli wskazującej na podstawę prawną w art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W tym zakresie skarżący zwalczał stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że "samo powołanie się przez organ na w.w. przepis oraz przytoczenie jego treści było wystarczające do prowadzenia kontroli przez 61 dni roboczych w roku 2015 i 125 dni roboczych w roku 2016...". 14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści powołanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie wynika, by organ kontroli powołując się na okoliczności przeprowadzenia kontroli bez uprzedzenia, musiał w momencie jej wszczęcia konkretyzować uzasadnienie przyjęcia takiej podstawy kontroli, wskazując z czego wnosi, że jest to niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z punktu widzenia tych przesłanek, szczególnie ostatniej z wymienionych, wydaje się mało uzasadnione uprzedzanie kontrolowanego podmiotu, jakich dowodów np. popełnienia czynów zabronionych w celu ich "zabezpieczenia" organ będzie poszukiwał w ramach wszczynanego postępowania. Stąd powołanie się na stosowną podstawę prawną potraktować należy za wystarczające. Szczególnie, że strona może w innych postępowaniach (tak, jak w obecnym) zwalczać długotrwałość kontroli. Może także, w odniesieniu do zapisu w protokole kontroli, wnosić uwagi i zastrzeżenia. 15. W omawianym przypadku organ w protokole kontroli zawarł informację dotyczącą powodów braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli (co wynika również z treści decyzji organu odwoławczego), wskazując na art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przyczyna zaistniała w tym przepisie dawała organowi możliwość przedłużenia kontroli ponad maksymalny czas trwania wskazany w art. 83 ust. 1 tej ustawy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w następstwie przeprowadzonej kontroli Organ stwierdził nieprawidłowości i wątpliwości co do rzetelności dokonanych przez Spółkę transakcji: w toku postępowania stwierdzono brak ujawnienia rachunku bankowego, na który wpływały należności z tytułu sprzedaży dokonywanej przez Spółkę i niedeklarowanej do opodatkowania. Ujawniono także zgłoszenie adresu siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności strony w K., w lokalu nadającym się do kapitalnego remontu, podczas gdy działalność gospodarcza i faktyczne biuro Spółki znajdowało się w T.. Z kolei rejestry zakupu i złożone do organu deklaracje wykazały niezapłacone w okresie rozliczeniowym faktury dokumentujące zakup towarów i usług, przy wyborze przez kontrolowanego, kasowej metody rozliczania podatku, faktury dokumentujące nabycie towarów i usług przez inny podmiot powiązany, czy faktury dokumentujące zakup towarów i usług, które faktycznie nie zostały wykonane. Zgromadzone dowody wskazywały, że część transakcji nabycia towarów i usług wykazanych do rozliczenia w złożonych przez Spółkę deklaracjach za kontrolowany okres nie znalazła odzwierciedlenia w rzeczywistym przebiegu tych transakcji. Potwierdzało to więc zasadność działania podjętego w ramach zapobieżenia dojściu do przestępstwa lub wykroczenia. 16. W kwestii braku zamieszczenia informacji o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli, Sąd pierwszej instancji powołał się na ustalenie organów o braku przedłożenia organowi takiej książki przez skarżącą. W tym zakresie wskazał na potwierdzenie podpisem przez Prezesa Zarządu Spółki pisemnej adnotacji o braku książki kontroli. Spółka nie zakwestionowała takiej oceny braku zamieszczenia w książce kontroli stosownego wpisu w zarzutach skargi kasacyjnej. 17. Powyższa ocena stanowiska zaskarżonego wyroku, o braku podstaw do uznania, że organ swoim działaniem naruszył art. 83 ust 1 pkt 1 w związku z art. 83 ust 2 pkt 2 i art. 79 ust 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, skutkowała także uznaniem, za nietrafny zarzutu o naruszeniu art. 120 Ordynacji podatkowej albowiem działanie organu znajdowało uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. 18. W konsekwencji uznania prawidłowości oceny, że organ w sprawie miał umocowanie do przekroczenia czasu prowadzenia kontroli wyznaczonego art. 83 ust 1 pkt 1 ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej, za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 284b O.p. w związku z art. 149 § 1 pkt 3 i § 1a ustawy p.p.s.a. Powołany przepis Ordynacji podatkowej stanowi, że kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p. Prezes Zarządu Spółki w dniu 6 października 2015 r. potwierdził pouczenie go o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli, co determinowało również brak ograniczeń czasowych w jej przeprowadzeniu. Skarżąca nie kwestionowała czynności podejmowanych w trakcie kontroli, szczegółowo opisanych w zaskarżonym wyroku. 19. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 182 § 2 w zw. z art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W wyroku nie zamieszczono orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak podstaw prawnych do ich zasądzenia (brak wniosku).