I FSK 1133/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Sylwester Marciniak ( spr. ) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 436/05 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] września 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. przyznaje adwokatowi J.W. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie kwotę 219,60 (słownie: dwieście dziewiętnaście złotych sześćdziesiąt groszy) zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 436/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] września 2005 r., nr [...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005 r., odmawiającą umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. w kwocie 75.333 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W swej decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżąca nie dokonała wpłaty należnego zobowiązania podatkowego wynikającego ze sprzedaży stacji paliw ani z dochodu z tej transakcji ani z innych uzyskanych dochodów (sprzedaż samochodu oraz domu mieszkalnego), przekraczających istniejącą zaległość podatkową. Uzyskane środki podatniczka wydatkowała wyłącznie na uregulowanie należności wobec swoich konkurentów i zadłużenia wobec banku. Organ zgodził się, iż sytuacja wnioskodawczyni jest trudna, jednakże, mając na względzie interes publiczny oraz okoliczności powstania zobowiązania, uznał, że nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy podatnik daje priorytet swoim zobowiązaniom cywilnoprawnym, pozostawiając nieuregulowane zobowiązania podatkowe, aby następnie wnioskować o ich umorzenie. Możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i powinna mieć charakter wyjątkowy, stąd też nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności będące następstwem określonych decyzji podatnika, takich jak w niniejszej sprawie, tj. przekazania przez zainteresowaną posiadanych środków na spłatę istniejących długów z pominięciem wierzyciela publicznoprawnego. 3. W skardze na powyższą decyzję strona stwierdziła, że niesłusznie organy jako argument przemawiający za nieuwzględnieniem jej wniosku o umorzenie podatku przyjmują fakt nieuiszczenia podatku, gdy posiadała środki finansowe. Część środków z dokonanej w dniu 10 września 2001 r. sprzedaży majątku w wysokości 28.761,83 zł przekazała na rzecz Urzędu Skarbowego tytułem wcześniejszego zadłużenia, resztę musiała przeznaczyć na spłatę kredytu w wysokości 422.505,54 zł. W Urzędzie Skarbowym kilka osób wiedziało, dlaczego sprzedaje majątek i nikt nie powiedział jej, że po sprzedaży powstanie obowiązek zapłaty podatku. Jej tragiczna sytuacja po śmierci męża znana była Sądowi Rejonowemu, który udzielił zgody na sprzedaż majątku małoletnich dzieci. Skarżąca zobowiązana była też do spłaty zadłużenia męża (54.996 zł z odsetkami). W celu pokrycia zadłużenia sprzedała nie tylko stację paliw, ale i dom, w którym za zgodą obecnych właścicieli zamieszkuje tylko do czasu jego sprzedaży. Aktualnie nigdzie nie pracuje, utrzymuje się wraz z dziećmi z renty rodzinnej i zasiłku dla matek samotnie wychowujących dzieci. Nie posiada majątku. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, że z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wynika uprawnienie organu a nie obowiązek umorzenia podatku, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ustawodawca pozostawił w gestii organów ocenę, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie, jak również zakres ewentualnego umorzenia zobowiązania, stąd też kontroli Sądu podlega nie samo uznanie lecz uzasadnienie stanowiska organu. W ocenie Sądu I instancji zaprezentowane przez organy stanowisko znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i mieści się w ramach uznania administracyjnego, ustalonego treścią art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji podkreślił, iż aczkolwiek śmierć współmałżonka była niewątpliwie zdarzeniem losowym, to skarżąca sama była podatnikiem prowadzącym niezależnie od męża działalność gospodarczą i znane jej były zasady rozliczeń należnych podatków. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż sprzedaż majątku i uregulowanie innych zadłużeń z wyjątkiem należności publicznoprawnych, a w szczególności podatku VAT, który nabywca odliczył, stanowi okoliczność negatywnie przemawiającą na ocenę "słusznego interesu" podatnika przemawiającego za umorzeniem podatku. 5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła w całości powyższy wyrok oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, która nie została opłacona, według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w sposób istotny wpływającego na rozstrzygnięcie sprawy, a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe nie wyjaśniły sprawy w sposób wyczerpujący, czy w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny podatniczki oraz konieczności korzystania z opieki społecznej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że uprawnienie organu administracji do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia Sądu od obowiązku oceny, czy spełnione zostały przesłanki umorzenia zaległości podatkowych oraz oceny zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena ta, a zwłaszcza istnienie ważnego interesu podatnika, musi być dokonana w oparciu o obiektywne kryteria, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Konieczne jest, aby znalazła ona należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. W ocenie strony Sąd I instancji w sposób niedostateczny wyjaśnił sprawę – stan finansowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości, dlatego szczegółowego rozważenia wymaga to, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb jego rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej. Strona wskazuje, iż decyzja uznaniowa może być przez Sąd uchylona w razie stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można między innymi mówić, gdy organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy lub dokonał oceny tego materiału wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Zdaniem skarżącej takie naruszenia miały miejsce w sprawie – organ odwoławczy przyznał wprawdzie, że obecna sytuacja materialna podatnika jest trudna, jednak nie dopatrzył się podstaw do umorzenia zaległości, eksponując zdarzenia z okresu prowadzenia działalności gospodarczej, a zwłaszcza niewywiązywanie się z obowiązków podatkowych. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 1997 r. ( I SA/Kr 1161/96) strona stwierdzia, iż ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania, a zdarzenia wcześniejsze z okresu prowadzenia działalności mają znaczenie drugorzędne. Strona wskazała, iż także decyzja organu odwoławczego nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Chociaż decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej jest decyzją opartą na swobodnym uznaniu organu, to fakt ten nie zwalnia organów od dostatecznego wyjaśnienia zarzutów podatnika. Niewyjaśnienie podnoszonych w sprawie zarzutów pozwala na uznanie, że decyzje organów są dowolne, a zatem wydane z przekroczeniem granic swobodnego uznania. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz obciążenie strony kosztami postępowania kasacyjnego poniesionymi przez organ, popierając stanowisko prezentowane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Organ podniósł, iż w sprawie wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności faktyczne mające wpływ na rozstrzygnięcie – zbadano rodzaj zaległości i okoliczności ich powstania jak i sytuację majątkową dłużniczki, przy czym nie kwestionowano faktu, iż jej obecna sytuacja finansowa jest trudna. W decyzji żadna z okoliczności nie została pominięta, zatem ocena organów podatkowych oparta jest na całokształcie okoliczności faktycznych i nie narusza przepisów postępowania. 7. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu cofnął wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Należy zauważyć, iż w świetle treści przepisu art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie – postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja – w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd – w odniesieniu do przepisów procesowych. 9. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na zarzucie naruszenia przepisów proceduralnych – art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przy czym strona podniosła naruszenie tych przepisów zarówno przez Sąd I instancji, jak i przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Wskazać należy, iż niemożliwe jest naruszenie przez organ podatkowy art. 141 § 4, jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem są to przepisy znajdujące zastosowanie wyłącznie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Podnoszenie zarzutów bezpośrednio przeciwko zaskarżonej decyzji również należy ocenić negatywnie – przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest bowiem tylko orzeczenie Sądu I instancji, a więc decyzja administracyjna może być badana jedynie pośrednio, przez zarzuty związane z nieprawidłową oceną jej legalności przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. 10. Zarzuty skierowane pod adresem orzeczenia Sądu I instancji uznać należy za niezasadne. Zwrócić przede wszystkim uwagę należy na ogólnikowość zarzutów, co w świetle powołanego wyżej art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skutkuje brakiem możliwości pełnego się do nich odniesienia przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie dotyczy to przede wszystkim art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Strona powołała ten przepis w petitum skargi kasacyjnej, jednakże w żaden sposób nie odniosła się do jego treści w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Przepis ten wymienia bowiem elementy, które powinno zawierać uzasadnienie orzeczenia, tymczasem strona nie zarzuca, iż brak w zaskarżonym orzeczeniu jakichkolwiek koniecznych części. Ze względu na brak szerszego uzasadnienia w tym zakresie nie sposób odnieść się do tego zarzutu w pogłębionych rozważaniach. 11. Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej również został sformułowany w sposób mało wyczerpujący. Strona wskazuje, iż powołane przepisy zostały naruszone bowiem Sąd I instancji nie dostrzegł, iż organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący, czy zaszły przesłanki do zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, iż strona nie wskazuje, iż organ nie zebrał całości materiału dowodowego bądź pominął przy rozstrzyganiu sprawy jakieś istotne dla tego rozstrzygnięcia okoliczności. Strona wskazuje jedynie na swoją ciężką sytuację materialną, która została przez organy, jak i przez Sąd I instancji, wzięta pod uwagę. Brak powołania innych okoliczności bądź dowodów, których organy i Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględniły w swoich rozważaniach powoduje, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 12. Podstawowym zarzutem wobec zarówno organów jak i Sądu I instancji jest brak wzięcia pod uwagę trudnej sytuacji materialnej strony, zwłaszcza tego, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia potrzeb dłużnika i jego rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej. Wskazano przy tym, iż niesłuszne było eksponowanie przez organ okoliczności z prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej, bowiem mają one znaczenie drugorzędne, jako że zaszły w okresie wcześniejszym, a ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygania. Badając powyższy zarzut należy przede wszystkim zauważyć, iż strona w żaden sposób się nie odniosła do okoliczności uznanej za podstawową przez organy i zaakceptowaną przez Sąd I instancji, czyli do preferowania zobowiązań prywatnych ponad publicznoprawne. Nie można się zgodzić ze stroną, iż rozstrzygając kwestię umorzenia zaległości podatkowych należy brać pod uwagę wyłącznie sytuację materialną strony. Organ powinien bowiem wyważyć interes strony i interes publiczny. Wskazać należy, że niezasadne umorzenie zaległości podatkowych, oparte wyłącznie o trudną sytuację finansową strony skutkowałoby usankcjonowaniem jej postępowania, które w wyraźny sposób zmierzało do uprzywilejowanego traktowania zobowiązań cywilnoprawnych wobec zobowiązań podatkowych. Akceptacja takiego postępowania poprzez umorzenie zaległości podatkowych prowadziłaby do nierównego traktowania innych podatników, płacących swe zobowiązania. Podkreślić bowiem należy, co zauważyły już organy podatkowe, iż ze sprzedaży składników majątku strona uzyskała środki przewyższające wysokość zobowiązania podatkowego, stąd też nie było obiektywnych przyczyn, dla których nie mogła uiścić swojego zobowiązania. Spłata innych zobowiązań – wobec kontrahentów i banku – przy pominięciu wierzyciela publicznoprawnego, nie może zasługiwać na aprobatę. Odnośnie trudności finansowych strony wskazać należy, iż ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera regulacje mające zabezpieczyć dłużnikom minimum egzystencji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego gwarancje zawarte w tej ustawie są wystarczające dla stwierdzenia, że rozpatrując kwestię umorzenia zaległości podatkowych organy mogą kierować się również względami innymi niż ciężkie położenie materialne dłużnika, a zwłaszcza mogą zwrócić uwagę na przemawiający przeciwko umorzeniu tych zaległości interes publiczny oraz okoliczności powstania zobowiązania. 13. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie uwzględnił skargi kasacyjnej. 14. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu orzeczono w myśl art. 250 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.