I FSK 1175/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej C. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Go 336/20 w sprawie ze skargi C. G. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lipca 2020 r., nr UNP: 418000-20-037555 418000-COP-2.4103.2.2020.19 w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. oraz umorzenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim na rzecz C. G. kwotę 10.560 (słownie: dziesięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Go 336/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę C. G. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Naczelnik) z dnia 6 lipca 2020 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. oraz umorzenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że ww. decyzją Naczelnik utrzymał w mocy wydaną przez ten organ w pierwszej instancji decyzję z dnia 21 stycznia 2020 r. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2014 r. oraz umorzenia postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Naczelnik zakwestionował wykazaną przez stronę wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - WDT (piwa) na rzecz firm: L. LTD w Dublinie (dalej: L.) oraz S. w Rydze (dalej: S.). Na podstawie zebranego materiału dowodowego (w tym informacji uzyskanych od irlandzkiej i łotewskiej administracji podatkowej, podmiotów wykonujących usługi transportowe, zeznań świadków oraz włączonych do akt sprawy: materiałów z postępowania podatkowego dotyczącego rozliczeń skarżącego w zakresie VAT za marzec 2014 r. i dowodów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P. o sygn. akt [...]) ustalono, że towary opuściły terytorium Polski, jednak nie dotarły do odbiorców i miejsca przeznaczenia uwidocznionego w dokumentach, tj. do Irlandii i na Łotwę. Towar był bowiem odbierany w Wielkiej Brytanii przez niezidentyfikowane podmioty. W dniu 19 listopada 2018 r. Prokurator przedstawił C. G. zarzuty obejmujące m.in. udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na oszustwach i oszustwach podatkowych związanych z nierzetelnym wystawianiem faktur VAT i poświadczaniem w nich nieprawdy, sporządzaniu nierzetelnych dokumentów przewozowych, składaniu nierzetelnych deklaracji podatkowych VAT i pozorowaniu realizacji przez polskich przedsiębiorców wewnątrzwspólnotowych dostaw piwa na rzecz kontrahentów zagranicznych, a także nieujawnianiu rzeczywistych transakcji obrotu piwem oraz faktycznym przemycie piwa do Wielkiej Brytanii i wprowadzaniu go na tamtejszy rynek z pominięciem opłat podatkowych w wyniku czego uszczuplono podatek od towarów i usług wielkiej wartości. Badając okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy z S. oraz L., w tym przyjęty system płatności za towar, a także biorąc pod uwagę brak elementarnej wiedzy skarżącego o kontrahentach oraz brak z jego strony działań zmierzających do weryfikacji miejsca transportu towaru, organ stwierdził, że strona nie dochowała należytej staranności przy realizacji przedmiotowych transakcji. Za niewystarczające w tym względzie uznano samo sprawdzenie kontrahenta w systemie VIES. Ponadto Naczelnik wykluczył, by skarżący padł ofiarą oszustwa (zmowy firm transportowych), mając na względzie materiał dowodowy ze śledztwa Prokuratury Regionalnej oraz nadesłane w dniu 19 maja 2020 r. pismo z Prokuratury Regionalnej w P., z którego wynikało, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że C. G. poświadczył nieprawdę w fakturach VAT co do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz bezpodstawnie zastosował preferencyjną stawkę 0% VAT. W konsekwencji przyjęto, że przedłożone przez stronę faktury, dokumenty transportowe CMR oraz dokumenty towarzyszące przemieszczeniu towarów nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Zdaniem organu, sprzedaż towarów nie mogła być uznana za WDT objętą stawką podatku 0% (art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) i winna być zakwalifikowana jako dostawa towarów na terytorium kraju, opodatkowana według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w motywach rozstrzygnięcia na wstępie odniósł się do zarzutu naruszenia Konstytucji RP wskutek rozstrzygnięcia sprawy w obydwu instancjach przez ten sam organ, tj. Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim. Sąd zwrócił uwagę, że nie została naruszona żadna z gwarancji warunkujących zgodność zastosowania przez organ art. 33 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) oraz art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji RP. Odnośnie do głównego przedmiotu sporu Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko organu o braku podstaw do stwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i konieczności uznania spornych transakcji za dostawę krajową. Sąd ten podkreślił, że z regulacji zawartych w art. 13 ust. 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika powiązanie 0% stawki podatku z dokonaniem dostawy na rzecz konkretnego (znanego) podatnika podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wyczerpujący i został poddany wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do kwestii dobrej wiary podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wywiódł, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, gdyby dołożył odpowiednich starań, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. O braku należytej staranności strony przesądzały następujące okoliczności: - brak pisemnej umowy w zakresie wzajemnej współpracy (utrzymywanie jedynie kontaktów mailowych lub telefonicznych z osobami działającymi w imieniu kontrahentów); - brak weryfikacji kontrahentów (skarżący nie sprawdził, czy kontrahenci prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą, czy posiadają siedzibę w miejscu jej zarejestrowania); - zaniechanie sprawdzenia miejsca rozładunku towaru (szczególnie w sytuacji, gdy organizatorem transportu był nabywca); - braki w dokumentach CMR (szczegółowo opisane w decyzji); - akceptowanie płatności gotówkowych przez nieznane osoby, w tym znacznych kwot w kasie firmy P. lub wpłat podzielonych na części, dokonywanych w polskim banku (w formie pozwalającej na uniknięcie identyfikacji i weryfikacji osoby wpłacającej gotówkę). W skardze kasacyjnej C. G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji obu instancji, a ponadto zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: A. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: Ppsa), naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. naruszenie art. 151 Ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy: a) rozstrzygnięcia Naczelnika, działającego jako organ obu instancji, obarczone są rażącymi naruszeniami przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku: - rażąco dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów (co stanowi o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 tej ustawy), przejawiającej się zwłaszcza w: • zignorowaniu okoliczności, iż zmiana miejsca docelowego transportowanego towaru (piwa) następowała dopiero po opuszczeniu magazynu skarżącego, co było efektem ustaleń pomiędzy tylko i wyłącznie przewoźnikami i nabywcami towaru - bez wiedzy, zgody i udziału skarżącego, • stwierdzeniu, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć już w analizowanym okresie lutego i kwietnia 2014 r., że wobec przedmiotowych w sprawie kontrahentów oraz realizowanych z ich udziałem transakcji pojawiają się wątpliwości, gdy tymczasem z obiektywnych okoliczności sprawy wynika, że to wobec skarżącego podejmowane były przez kontrahentów i osoby trzecie (przewoźników) oszukańcze w stosunku do niego działania, zmierzające do zakamuflowania przed nim istotnych okoliczności realizowanych transakcji, • stwierdzeniu, że przedmiotowy w sprawie towar został dostarczony niezidentyfikowanym podmiotom, w sytuacji gdy na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom nie było podstaw do powzięcia wątpliwości - zarówno przez skarżącego, jak i pracowników firm transportowych - co do faktu, iż odbiorcą towaru jest nabywca wskazany w fakturach i dokumentach transportowych, • bezzasadnym wymaganiu od skarżącego podjęcia działań przekraczających należytą staranność, celem potwierdzenia, iż przedmiotowy w sprawie towar został dostarczony nabywcy, • rozstrzyganiu istotnych dla sprawy okoliczności (w zakresie oceny świadomości) na niekorzyść skarżącego na podstawie dokumentu - pisma prokuratora z dnia 19 maja 2020 r., chociaż, po pierwsze, jego wartość dowodowa została sztucznie i bezpodstawnie zawyżona przez organ KAS, oraz, po drugie, dokumentu tego nie można traktować jako dowodu w myśl art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, • przyjęciu na niekorzyść skarżącego, iż współpraca z łotewską firmą S. w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowanych przez skarżącego na rzecz tej firmy nie miała miejsca, na podstawie m.in. zeznań właściciela tego łotewskiego kontrahenta, w sytuacji niekonsekwentnej oceny zeznań tej osoby przez organ KAS - w decyzji pierwszoinstancyjnej zeznania w zakresie zaprzeczenia znajomości ze skarżącym zostały uznane za niewiarygodne, by następnie w decyzji "odwoławczej" przedmiotowe zaprzeczenie wskazać jako podstawę negowania współpracy skarżącego z łotewskim kontrahentem, - formułowania wewnętrznie sprzecznych stanowisk odnośnie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym zwłaszcza w zakresie oceny świadomości skarżącego, i brak wyjaśnienia tych sprzeczności (co stanowi o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 tej ustawy), - zaniechania ustosunkowania się do twierdzeń strony zawartych w odwołaniu, a dotyczących okoliczności przedstawianych przez organ KAS w decyzji pierwszoinstancyjnej jako mających przesądzać o niekorzystnym dla skarżącego rozstrzygnięciu, i jednocześnie całkowite pominięcie, bez żadnego wyjaśnienia, znacznej części tych okoliczności w decyzji "odwoławczej" i ponowne powołanie się na te okoliczności w "Odpowiedzi na skargę", co świadczy o tym, że te pominięte w decyzji "odwoławczej" okoliczności należały do faktycznych motywów rozstrzygnięcia organu (co stanowi o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 tej ustawy), - zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na skutek niedopuszczalnej selekcji tego materiału i bezpodstawnego umniejszania znaczenia okoliczności korzystnych dla skarżącego (naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 tej ustawy) - jaskrawym tego przykładem jest usilne uchylanie się od oceny okoliczności w postaci bezspornej oszukańczej zmowy zawartej między przewoźnikami a kontrahentami skarżącego, - powielania i przedstawiania jako własnego stanowiska, które sformułowane zostało przez sąd administracyjny w odrębnej sprawie - co wprost świadczy o braku samodzielności organu przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy (co stanowi o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 tej ustawy); b) Naczelnik Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim - działając i wydając decyzję jako organ "odwoławczy" - dopuścił się naruszenia art. 78 Konstytucji oraz art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33 ust. 1 pkt 2 i art. 83 ust. 1 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS na skutek naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez rozstrzyganie niniejszej sprawy na etapie odwoławczym, w sytuacji gdy był on również organem rozstrzygającym sprawę w pierwszej instancji; 2. naruszenie art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa na skutek formułowania stanowiska i rozstrzygania sprawy przez Sąd pierwszej instancji z pominięciem istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy (zatem nie na podstawie akt sprawy) oraz na skutek braku ustosunkowania się do zarzutów i argumentacji zawartych w skardze - co przejawiło się: a) w bezzasadnym uznaniu, iż brak faktycznych transakcji o charakterze wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz łotewskiego kontrahenta S. potwierdzać mają zeznania właściciela tej firmy, pana M. H., chociaż dowód ten został uprzednio uznany w treści decyzji pierwszoinstancyjnej za niewiarygodny w zakresie dotyczącym kontaktów i znajomości tej osoby ze skarżącym, b) w braku ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do istotnych okoliczności sprawy poprzez zasłanianie się dokonaną przez Sąd niejawną oraz niezasadną gradacją istotności dowodów i okoliczności sprawy, która doprowadziła do tego, że: - Sąd pierwszej instancji znaczną część istotnych okoliczności sprawy oraz bezzasadnego sposobu rozstrzygania sprawy przez organ KAS pozostawił poza polem swoich rozważań uznając, że są to kwestie "mniej istotne" dla sprawy, co pozostaje wprost w sprzeczności z tym, że organ KAS nadał jednak tym kwestiom walor istotności, o czym wprost przesądza treść decyzji obu instancji wydanych w sprawie oraz stanowisko wyrażone w "Odpowiedzi na skargę", - Sąd pierwszej instancji tak naprawdę nie wyjaśnił, dlaczego te pominięte przez niego dowody i okoliczności mają mieć walor "mniejszej istotności", - wypływające z treści decyzji sprzeczne ustalenia organu KAS nie zostały wyjaśnione, w efekcie nie można jednoznacznie ustalić, który stan faktyczny przyjął w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, - Sąd zaniechał ustosunkowania się do argumentacji skargi dotyczącej dokumentu w postaci korespondencji prokuratora z dnia 19 maja 2020 r., który to dokument organ KAS uznał za mający ostatecznie przesądzać o niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności i dobrej wiary w relacjach z kwestionowanymi kontrahentami, - przy rozstrzyganiu sprawy i kontroli legalności decyzji Sąd bezpodstawnie pominął i pozostawił bez jakiejkolwiek analizy takie korzystne dla oceny świadomości skarżącego okoliczności, jak to, że: • przewoźnicy dokonujący transportu przedmiotowego w niniejszej sprawie towaru zostali przez swoich zleceniodawców - kontrahentów skarżącego, nabywców towaru - wprost i jasno poinstruowani, iż skarżący nie może się dowiedzieć, iż w trakcie transportu nastąpi (nastąpiła) zmiana miejsca docelowego dostawy, • skarżący nie miał wiedzy w dacie realizacji przedmiotowych w sprawie transakcji, iż nastąpiła (bez jego wiedzy, bez jego zgody i bez jego udziału) zmiana miejsca dostawy nabytego u niego towaru, tym samym bezzasadny jest wymóg postawiony skarżącemu przez Sąd pierwszej instancji, iż to w interesie skarżącego - który uważa, że doszło do WDT i oczekuje opodatkowania stawką 0% podatku VAT - było wykazanie, że zmiana miejsca rozładunku nie oznaczała jednocześnie zmiany nabywcy, skoro o zmianie miejsca rozładunku skarżący nic wówczas nie wiedział, • z reguły EXW stosowanej przy transportach związanych z kwestionowanymi transakcjami wynika, iż przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następowało w momencie zakończenia załadunku towaru, zatem późniejsza ewentualna zmiana nabywcy towaru nie wpływa na skuteczność dostawy na rzecz podmiotów wskazanych w kwestionowanych fakturach – - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. B. na podstawie art. 174 pkt 1 Ppsa naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT - na skutek uznania, iż w realiach sprawy odnośnie do analizowanych transakcji nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu według stawki 0% podatku VAT. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. W piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2023 r. skarżący przedstawił argumentację uzupełniającą zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty okazały się uzasadnione. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty o charakterze procesowym sformułowane w pkt A.1. lit. a) oraz w pkt A.2. petitum skargi kasacyjnej. Jak wynika z treści środka odwoławczego oraz dodatkowego pisma procesowego, ich autor dopatrywał się naruszeń przepisów postępowania w pominięciu przez Sąd pierwszej instancji i organy okoliczności zmiany miejsca docelowego transportu towaru bez wiedzy, zgody i udziału strony, a także w błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającej m. in. na: dokonywaniu bezpodstawnej gradacji dowodów, rozstrzyganiu istotnych dla sprawy okoliczności w oparciu o (nie stanowiące dowodu) pismo prokuratora z dnia 19 maja 2020 r., formułowaniu sprzecznych stanowisk co do świadomości skarżącego (przez organ i Sąd), zignorowaniu reguł transportu EXW oraz niewłaściwej analizie wymogu należytej staranności w relacjach biznesowych. Skarżący zwrócił przede wszystkim uwagę brak spójności argumentacyjnej między poszczególnymi rozstrzygnięciami, a także na brak świadomości zmiany adresu dostawy napojów alkoholowych wobec zatajenia tego faktu przed sprzedawcą. Jednocześnie podkreślił, że w świetle przedstawionych okoliczności brak było podstaw, by skarżący powziął wątpliwość co do prawidłowości spornych transakcji, zaś podejmowane przez niego środki ostrożności były adekwatne do realiów gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zapatrywania skarżącego. Ocena przedstawiona w zaskarżonym wyroku nie budziła bowiem zastrzeżeń. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w toku postępowania podatkowego zebrano wyczerpujący materiał dowodowy (w tym informacje uzyskane od irlandzkiej i łotewskiej administracji podatkowej, podmiotów wykonujących usługi transportowe, zeznania świadków, materiały z postępowania podatkowego dotyczącego rozliczeń skarżącego w zakresie VAT za marzec 2014 r. i dowody ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w P. o sygn. akt [...]), który pozwolił zakwestionować badane transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej, działania organów odpowiadały podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego (art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś prezentowane przez nie, przekonująco uzasadnione, wnioski nie nosiły znamion oceny dowolnej czy nielogicznej (art. 124, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Nie zostało w istocie podważone przez stronę kluczowe dla kwalifikacji przedmiotowych transakcji stwierdzenie, że towar nie dotarł ani do odbiorców, ani do miejsc przeznaczenia uwidocznionych na dokumentach (tj. do kontrahentów: L. w Irlandii i S. na Łotwie), gdyż w rzeczywistości napoje alkoholowe były wywożone na terytorium Wielkiej Brytanii i odbierane przez niezidentyfikowane podmioty. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jakichkolwiek racji pozwalających zakwestionować podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w ww. zakresie. Taktyka procesowa skarżącego polegająca na opisywaniu na kilkudziesięciu stronach niespójności między treścią decyzji organu pierwszej instancji, argumentacją zawartą w decyzji organu odwoławczego, stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na skargę i twierdzeniami Sądu pierwszej instancji pozostawała bezskuteczna. Pomijając, że prezentowane w tym zakresie wywody sprowadzały się w dominującym zakresie do ogólnikowych stwierdzeń na temat uchybień organów i Sądu pierwszej instancji, to wskazywane przez stronę nieścisłości dotyczyły kwestii pobocznych, bez przedstawienia kontrdowodów mogących zaprzeczać ustaleniom dotyczącym okoliczności spornych transakcji. Brak spójności i rzetelności ocen miał dotyczyć przykładowo: braku świadomości skarżącego, że jedna z osób mających reprezentować kontrahenta reprezentowała w rzeczywistości jeszcze kilka innych podmiotów (co przyjęły organy); nieprawidłowości stwierdzenia, że kontrahenci (L. i S.) byli pierwszymi zagranicznymi podmiotami, z którymi strona podjęła współpracę; rzekomego wywodzenia negatywnych konsekwencji z pomyłki skarżącego, który wskazał jako miejsce dostawy Litwę (a nie Łotwę) czy wypowiedzi na temat prywatnych kontaktów dyrektora handlowego P. z innym uczestnikiem transakcji. Strategia polegająca na wybiórczym jedynie wskazywaniu okoliczności i prezentowaniu ich w korzystnym dla skarżącego świetle, bez powołania w istocie jakichkolwiek konkretnych dowodów potwierdzających forsowane stanowisko, nie mogła odnieść zakładanych przez stronę skutków. Na tym tle za nieuprawnione należało uznać konstruowanie tezy o niedopuszczalnej i arbitralnej gradacji dowodów przez Sąd pierwszej instancji z uwagi na nierozważenie w motywach zaskarżonego wyroku wszystkich zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sposób prawidłowy odniósł się bowiem do zasadniczych elementów spornych sprawy, wyjaśniając jednocześnie, że twierdzenia skargi sprowadzały się do obszernej polemiki z mniej istotnymi dowodami. Ponadto bez wpływu na wynik sprawy pozostawało nawiązanie przez Sąd pierwszej instancji do zeznań M. H. - jedynego udziałowca S., skoro zakwestionowanie wypowiedzi świadka w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, w żaden sposób nie przeczyło - wynikającym z całokształtu materiału dowodowego - ustaleniom co do braku dostawy towaru na rzecz firmy S. na Łotwie. O braku rzetelności i samodzielności w prowadzeniu postępowania podatkowego nie mogło także świadczyć eksponowane przez stronę powołanie się przez organ w treści decyzji na fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 335/18 wydanego wobec skarżącego. Obydwie sprawy dotyczyły niemalże identycznego stanu faktycznego, co zasadnie podkreślił Sąd pierwszej instancji i co wprost przyznał sam skarżący w piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2023 r. Zamierzonego przez stronę rezultatu nie mogła również wywrzeć argumentacja dotycząca dobrej wiary podatnika. Autor skargi kasacyjnej starał się wykreować obraz skarżącego jako rzetelnego uczestnika obrotu gospodarczego, nie mającego jakiejkolwiek wiedzy na temat oszustwa podatkowego. W tym kontekście dostrzec należało, że kwestia świadomości udziału podatnika w transakcjach o charakterze oszukańczym, będąca przedmiotem postępowania karnego, nie jest jedynym kryterium uwzględnianym z perspektywy prawa podatkowego. Ochrona wynikająca z konstrukcji dobrej wiary jest wykluczona nie tylko w przypadku świadomych działań podatnika ale również w przypadkach niedochowania przez niego należytej staranności w stosunkach biznesowych. Z tej perspektywy wystarczające jest zatem ustalenie, że podatnik - przy zachowaniu reguł ostrożności - co najmniej powinien był wiedzieć o rzeczywistym przebiegu transakcji. Z tego względu kwestia rzekomego zatajenia przed skarżącym faktycznego miejsca rozładunku towaru nie odgrywała decydującej roli dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie wobec wykazania, że skarżący co najmniej nie dochował kupieckiej staranności. Świadczyły o tym: - okoliczności nawiązania i realizacji współpracy, w tym nawiązanie współpracy w drodze kontaktów telefonicznych lub mailowych; brak weryfikacji umocowania osób mających działać w imieniu firmy irlandzkiej i łotewskiej bez kontaktu z kontrahentami; brak pisemnych umów w zakresie wzajemnej współpracy; brak elementarnej wiedzy na temat kontrahentów dotyczącej chociażby przedmiotu ich działalności (która odbiegała swym przedmiotem od obrotu napojami alkoholowymi); - sposób regulowania płatności - dokonywanie płatności gotówkowych przez nieznane osoby, w tym znacznych kwot w kasie firmy P. lub podzielonych na części, dokonywanych w polskim banku (najwyższa płatność nie przekraczała kwoty, która umożliwiałaby identyfikację i weryfikację osoby wpłacającej gotówkę); - nierzetelność dokumentacji (brak podpisów lub podpisy nieczytelne w formie tzw. parafy na dokumentach CMR); - brak jakichkolwiek działań skarżącego zmierzających do weryfikacji przebiegu transakcji z uwagi na rzekome działanie w zaufaniu do (niezweryfikowanego i nieznanego osobiście) nabywcy, który miał wziąć na siebie koszty i ryzyko związane z transportem towaru (zgodnie z regułami Incoterms 2010 EXW). Forsowanej przez autora skargi kasacyjnej tezy o przezorności skarżącego jako przedsiębiorcy nie uzasadniały powołane przez niego twierdzenia, gdyż w żaden sposób nie podważały one przesłanek, na jakich oparł się Sąd pierwszej instancji. O dopełnieniu wzorca staranności nie mogło bowiem decydować formalne jedynie sprawdzenie statusu kontrahenta w bazie VIES, czy też wyjaśnienia strony, że brak pisemnych umów między kontrahentami był akceptowaną i dopuszczalną formą współpracy, nierzetelność dokumentacji transportowej dotyczyła jedynie niewielkiej ilości dokumentów, zaś system płatności gwarantujący realność wpłat (zapłata poprzedzała wydanie towaru) nie mógł budzić zastrzeżeń skarżącego, w sytuacji, gdy nieprawidłowości w przypadku płatności podzielonej nie zauważył nawet bank. Za nietrafne należało jednocześnie uznać twierdzenia skarżącego jakoby organy i Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie wskazywały na możliwość sprawdzenia kontrahentów i transakcji za pośrednictwem internetu, w sytuacji, gdy strona nie zaprzeczyła dostępności takiej technologii w 2014 r. Nie sposób było w końcu uwzględnić argumentacji skarżącego dotyczącej weryfikacji kontrahentów przez dyrektora generalnego P. – R. W. wobec prawomocnego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzającego niedochowanie przez tę osobę należytej staranności w kontaktach z firmami: S. i L. (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 177/19, treść orzeczenia dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjny na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/search). Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił ponadto stanowiska strony jakoby brak konieczności weryfikacji transakcji był powiązany z organizacją transportu przez kupującego na mocy reguł Ex Works (EXW). Dokonywanie dostawy towaru według określonych reguł nie zwalnia podatnika z obowiązku dochowania należytej staranności, szczególnie w przypadku, gdy – jak wyżej sygnalizowano - wątpliwe były już same okoliczności nawiązania współpracy czy też przyjęty system płatności poprzedzające transport. Rzetelny podatnik podejmujący działania w ramach WDT i zamierzający skorzystać z opodatkowania stawką 0%, nie może poprzestać na fakcie zapłaty za towar i jego wydaniu, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. W kontekście wyżej prezentowanej oceny dobrej wiary skarżącego jako nieusprawiedliwione należało również ocenić zastrzeżenia strony co do ustalenia roli skarżącego na podstawie korespondencji z prokuratorem (tj. na podstawie pisma z dnia 19 maja 2020 r.). Mimo iż Naczelnik sformułował tezę o świadomym udziale skarżącego w oszustwie podatkowym (odwołując się m. in. do stanowiska zawartego w ww. piśmie), to nie można było pominąć, że Sąd pierwszej instancji przypisał decydujące znaczenie tym okolicznościom analizowanym przez organ, które świadczyły o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności. Skarżący nie zdołał zaś – jak wywiedziono wyżej – skutecznie zakwestionować przesłanek leżących u podstaw twierdzenia, że skarżący powinien był co najmniej wiedzieć o charakterze dokonywanych transakcji. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku nie doszło również do uchybienia regulacjom zawartym w art. 133 § 1 i art. 141 § 4 Ppsa. Z faktu, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena niniejszej sprawy kształtowała się odmiennie niż sugerowałaby to strona nie mógł usprawiedliwiać niewłaściwego zastosowania ww. przepisów. Sąd drugiej instancji nie dopatrzył się również podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącego dotyczącego uchybienia w postępowaniu przed organami zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Sformułowany w tym zakresie zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji RP i art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 33 ust. 1 pkt 2 i art. 83 ust. 1 ustawy o KAS oraz art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej (zob. pkt A.1 lit. b) petitum skargi kasacyjnej) należało uznać za nieusprawiedliwiony. Przepisy ustawy o KAS (art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 1) oraz art. 221a § 1 Ordynacji podatkowej, w określonych sytuacjach, w sposób wyraźny powierzają naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez ten organ decyzji pierwszoinstancyjnych. Ustawodawca zdecydował zatem o zastosowaniu w takim przypadku środka zaskarżenia o charakterze niedewolutywnym i odstąpił od zasady rozpatrywania odwołania przez organ wyższego stopnia, wyjaśniając powody przyjęcia takiego rozwiązania prawnego w uzasadnieniu do projektu wprowadzanych w tym zakresie zmian. Polemika autora skargi kasacyjnej z motywami ustawodawcy, polegająca na podważaniu zasadności wprowadzenia ww. regulacji w przypadku istnienia organu wyższego stopnia w stosunku do naczelnika urzędu celno-skarbowego, nie mogła doprowadzić do zakwestionowania legalności kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji. Działając na podstawie obowiązujących przepisów prawa (w myśl art. 120 Ordynacji podatkowej) Naczelnik był bowiem zobowiązany rozpatrzyć odwołanie wniesione przez skarżącego i nie mógł odmówić realizacji przedmiotowego obowiązku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie podkreślano, że rozpatrywanie przez naczelnika urzędu celno-skarbowego środka zaskarżenia od decyzji wydanej przez niego w pierwszej instancji nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 87 Konstytucji RP (prawa do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji) i art. 127 Ordynacji podatkowej (zasady dwuinstancyjności postępowania). W niniejszej sprawie strona została pouczona w decyzji pierwszoinstancyjnej o możliwości zaskarżenia i z prawa takiego skorzystała, o czym świadczy prowadzone przez organ drugiej instancji postępowanie zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji (zob. wyroki NSA: z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 194/21; z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1043/21; CBOSA). Skarżący nie wykazał natomiast, by w rozpatrywanym przypadku doszło do naruszenia którejkolwiek ze wskazanych przez Sąd pierwszej instancji gwarancji procesowych, warunkujących zgodne z Konstytucją RP (art. 78) zastosowanie ww. przepisów ustawy o KAS i Ordynacji podatkowej (tj. gwarancji w postaci: wszechstronnego i starannego zbadania oraz rozstrzygnięcia sprawy, prawa do bycia wysłuchanym, rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, obowiązku uzasadnienia rozstrzygnięcia czy prawa do zaskarżenia). Niezależnie od tego, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł zarzucanych przez autora skargi kasacyjnej naruszeń o charakterze procesowym, na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. W świetle przedstawionych wyżej uwag brak było wprawdzie przesłanek do stwierdzenia uchybień ww. przepisom w zakresie, w jakim stanowiły one podstawę odmowy opodatkowania stawką 0% spornych transakcji. Na tle ustaleń dokonanych w toku postępowania (powiązanych z brakiem dobrej wiary skarżącego) nie rodziła bowiem wątpliwości konstatacja, że działania podejmowane przez stronę nie powinny być objęte preferencyjnym opodatkowaniem przewidzianym dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w myśl powołanej regulacji. Zastrzeżenia budziło jednak jednoczesne potraktowanie przedmiotowych transakcji jako dostawy krajowej, co zasadnie podniósł skarżący w uzupełnieniu zarzutu naruszenia prawa materialnego przedstawionym w piśmie procesowym z dnia 9 stycznia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładnia i zastosowanie ww. przepisów ustawy o VAT wymaga uwzględnienia tez wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z dnia 17 października 2019 r., C-653/18, [...] (EU:C:2019:876). Decydując o kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny miał na względzie prezentowane w orzecznictwie tego Sądu stanowisko, zgodnie z którym rozważania Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-653/18 dotyczącym eksportu, zachowują aktualność na tle stanów faktycznych, w których miało miejsce WDT (zob. wyroki NSA: z dnia 28 marca 2022 r., I FSK 74/22; z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20; z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17, CBOSA). W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwolnienie dostaw z podatku z prawem do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia czyli miejscu (kraju) konsumpcji (pkt 20 wyroku). Zwolnienie podatkowe ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza granicę do innego państwa członkowskiego (por. pkt 21 wyroku). Trybunał wyjaśnił jednocześnie, że w przypadku dokonania dostawy towaru na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu właściwych przepisów, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT (pkt 38 wyroku). Rozważając, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust 1 lit. a) i b) Dyrektywy VAT, nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 Dyrektywy VAT (pkt 40 wyroku). Jak akcentowano w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo iż wyrok w sprawie C-653/18 dotyczył bezpośrednio przepisów Dyrektywy VAT odnoszących się do zwolnienia z opodatkowania eksportu towarów, to trudno nie uznać, że prezentowana tam wykładnia ma charakter uniwersalny i odnosi się również do WDT. W obu przypadkach zastosowanie ma 0% stawka dla dostaw przy zachowaniu prawa do odliczenia. W obu przypadkach również, przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT, w konfrontacji z powyższymi ustaleniami, dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w kraju, mimo iż ustalenia faktyczne temu przeczą (tak np. w wyroku NSA z dnia 28 marca 2022 r., I FSK 74/22; podobnie w wyrokach NSA: z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20; z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17, CBOSA). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i 3 ustawy o VAT wobec nieuwzględnienia w procesie ich interpretacji i zastosowania wniosków wynikających z powołanego rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Badając ponownie sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dokona oceny, czy na tle okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy dopuszczalne było potraktowanie spornych transakcji jako dostawy krajowej i opodatkowanie ich stawką podatku VAT w wysokości 23% (jak uczyniły to organy podatkowe), w świetle tez zawartych w ww. wyroku TSUE (C-653/18). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 Ppsa. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 powołanej ustawy.