I FSK 1178/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1170/06 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2006 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1 800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej J. G. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1170/06. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 czerwca 2006 r. w przedmiocie przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2000 r. W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonej decyzji, powołując jako podstawę prawną art. 107, art. 108, art. 116, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 19 grudnia 2005. Organ odwoławczy podniósł, że spełnione zostały przesłanki, wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, określone trzema ostatecznymi decyzjami z dnia 20 kwietnia 2005 r., na osobę trzecią. Egzekucja zaległości podatkowych Spółki okazała się bezskuteczna, co wynikało z pisma organu egzekucyjnego z dnia 11 sierpnia 2004 r. oraz z postanowienia tego organu z dnia 7 listopada 2005, a także z bilansu Spółki sporządzonego na dzień 5 grudnia 2003 r., jak również z kolejnego postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 7 kwietnia 2006 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji w tej sprawie została również potwierdzona postanowieniem Sądu Rejonowego w B., który umorzył dnia 29 września 2003 r. postępowanie upadłościowe z tego powodu, że majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania sądowego. J. G. nie wskazał mienia Spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. Natomiast był on jedynym członkiem jej zarządu w okresie objętym postępowaniem podatkowym, co wynikało z dokumentów sądowych. Z danych wynikających ze sporządzonych bilansów wynikało, że już na początku 1999 r. zarząd Spółki powinien podjąć stosowne działania przewidziane prawem, czego jednak nie uczynił. Skoro J. G. dnia 20 września 1999 r. objął funkcję Prezesa zarządu Spółki, to orientował się na bieżąco w jej kondycji finansowej. Dysponując danymi na dzień 31 grudnia 1999 r. powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszcząć postępowanie układowe najpóźniej na dzień 14 stycznia 2000 r. ponieważ obowiązki Spółki znacznie przewyższały jej majątek. Wobec tych okoliczności złożenie dnia 13 września 2000 r. wniosku o otwarcie postępowania układowego było spóźnione, podobnie jak złożenie dnia 13 grudnia 2000 r. wniosku o ogłoszenie upadłości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na przedstawioną wyżej decyzję J. G., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, w tym ogólnych zasad postępowania. Ponadto zarzucił naruszenie prawa materialnego – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 § 1 i 3 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934 – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, ze zm.), zwanego dalej w skrócie "Prawo upadłościowe", poprzez błędne przyjęcie, że złożenie w terminie wniosku o otwarcie postępowania układowego nie zwalnia członka zarządu Spółki od odpowiedzialności solidarnej. Zarzucił też organom, że błędnie ustaliły kondycję finansową Spółki w 1999 r., opierając się jedynie na podstawie wyniku bilansowego. Zestawienie wskaźników bilansowych nie jest miernikiem wypłacalności Spółki, wykazywana strata nie musi pozostawać w związku z zadłużeniem u kontrahentów. Pełnomocnik zwrócił też uwagę, że J. G. objął swoją funkcję dopiero we wrześniu 1999 r. Ponadto podniósł, że organ podatkowy nie dokonał ustaleń w zakresie korekty deklaracji VAT, pomniejszającej zobowiązania podatkowe Spółki o 4 099, 04 zł, a także nie uwzględnił, że do jej majątku należą meble znajdujące się w galerii. Podkreślił również, że umorzenie postępowania upadłościowego nie daje podstaw do uznania bezskuteczności egzekucji względem Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organom podatkowym nie można skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego. Sąd dokonał analizy art. 116 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że odpowiedzialnym za zobowiązania E. Sp. z o.o. jest jedyny członek jej zarządu – J. G. Decyzja została skierowana do tego członka zarządu, który pełnił swoje obowiązki w czasie gdy powstały zobowiązania podatkowe Spółki. Organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wyczerpał również wszelkie sposoby egzekucji wobec Spółki, a wierzytelność nie została zaspokojona. Zachodziła zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd w pierwszej kolejności podniósł, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w tej sprawie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. ponieważ zaległość podatkowa powstała przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Sąd nie podzielił zarzutów skargi o "przedwczesności" decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynika, iż organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji wobec Spółki. Skarżący zresztą nie określił, na czym owa przedwczesność polegała, nie określił też, jakich czynności zaniechał organ egzekucyjny, aby skutecznie wyegzekwować wierzytelność. J. G. nie wykazał również, aby zaistniały przesłanki wskazane w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, uwalniające go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności skutecznie nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Sąd podkreślił, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do podnoszonej w odwołaniu przez stronę kwestii własności mebli znajdujących się w galerii, które jednak nie należały do majątku Spółki, co potwierdził Sąd Okręgowy w B. Wydział Gospodarczy wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2002 r. sygn. akt (...). Sąd, oceniając argumentację skarżącego w przedmiocie kondycji finansowej Spółki, jako nie wymagającej zgłoszenia wniosku o upadłość lub o wszczęcie postępowania układowego, powołał się na zasadę ogólną wynikają z art. 1 § 1 Prawa upadłościowego, zgodnie z którą "Podmiot, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego" i sposób jej rozumienia w orzecznictwie Sądu Najwyższego. Podniósł, że w rozpatrywanej sprawie Spółka już na początku 2000 r. znajdowała się w niekorzystnej sytuacji ekonomicznej, ponieważ jej majątek nie wystarczał na pokrycie zobowiązań, a więc wystąpiło tu zaprzestanie płacenia długów bowiem Prawo upadłościowe nie określa innych przesłanek determinujących wszczęcie postępowania upadłościowego. Analogiczne spostrzeżenia odnosiły się do zasad otwarcia postępowania układowego z wierzycielami, które umożliwia dłużnikowi wywiązywanie się ze swych zobowiązań. Słusznie zatem, zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji uznały, że oba złożone przez skarżącego wnioski z dnia 13 września i z dnia 13 grudnia 2000 r. były spóźnione. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – adwokata, J. G., zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz o rozstrzygnięcie o skardze podatnika poprzez jej uwzględnienie w ten sposób, że J. G. nie odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2000 r. E. Sp. z o.o., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów o postępowaniu, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego, pominięciu przepisów art. 1 w zw. z art. 5 Prawa upadłościowego oraz art. 1 Prawa o postępowaniu układowym w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej, 2. przepisów prawa procesowego poprzez pominięcie art. 116 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 3. przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 116 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 i 5 Prawa upadłościowego oraz art. 1 Prawa o postępowaniu układowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego podniósł, że postanowienie o przeniesieniu odpowiedzialności doręczono J. G. dnia 1 sierpnia 2005 r. Natomiast postanowienie o bezskuteczności egzekucji zostało przez organ egzekucyjny wydane dopiero dnia 7 listopada 2005 r. Zarzucił Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, że w sposób bezkrytyczny odniósł się do tej kwestii wskazując, że o bezskuteczności egzekucji miało przesądzać postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 29 września 2003 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego oraz pismo organu egzekucyjnego z dnia 11 sierpnia 2004 r. Taka argumentacja, zdaniem pełnomocnika, nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny odnosi się do pojęcia bezskuteczności. Fakt ten powinien zostać stwierdzony w sposób, który przewidują odpowiednie przepisy, do jakich należą przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nie można traktować za prawidłowe takiego postępowania organów skarbowych, które pozwala im wnioskować o bezskuteczności egzekucji z różnych zdarzeń prawnych. Jeżeli więc postanowienie organu egzekucyjnego zostało wydane dnia 7 listopada 2005 r., to dopiero po tej dacie organy skarbowe mogły rozstrzygać przez wydanie postanowienia o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Zdaniem pełnomocnika z tego więc powodu zarówno zaskarżony wyrok, jak i poprzedzające go decyzje, zasługują na uchylenie. Ponadto pełnomocnik podniósł, że w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej kolejnym elementem, określonym w tym przepisie, warunkującym odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki jest to, aby nie wskazał w toku postępowania egzekucyjnego mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja. Podatnik takie mienie wskazał, a Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu w zupełnie błędny sposób odczytał wyrok Sądu Okręgowego w B. z dnia 23 sierpnia 2002 r. sygn. akt (...). W wyroku tym Sąd nie rozstrzygnął kwestii własności mebli, a wskazał jedynie, że znajdowały się one w galerii jako element wystawienniczy, umieszczony przez Spółkę. Zasadnym było więc prowadzenie przez komornika skarbowego egzekucji skierowanej do tych składników majątkowych. Dopiero w przypadku gdyby B. w toku postępowania egzekucyjnego zgłosiło tytuł prawny do tych składników majątkowych, możliwym byłoby rozstrzygnięcie, czy egzekucja z tego składnika majątkowego jest skuteczna. Brak przeprowadzenia tych czynności w postępowaniu egzekucyjnym przesądza o wadliwości wydanego postanowienia o bezskuteczności egzekucji. Na gruncie zaś art. 116 Ordynacji podatkowej powołana okoliczność stanowi powód do zwolnienia J. G. z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Zdaniem pełnomocnika strona w toku postępowania wykazała, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Sąd administracyjny pierwszej instancji, powielając tok myślenia organów podatkowych, skupił się na pojęciu straty, którą miała ponosić E. Sp. z o.o. w roku 1999 oraz 2000. Wnioski Sądu, co do kondycji finansowej Spółki (pomijając nawet okoliczność, że odnosiły się one również do początku 1999 r., mimo że J. G. objął funkcję Prezesa zarządu dopiero dnia 20 września 1999 r.) obala fakt, że przez cały 1999 r. kontynuowała ona swoją działalność gospodarczą. Bez wątpienia nie zaszła więc wymieniona w postępowaniu układowym, jak i upadłościowym, okoliczność zaprzestania płacenia długów. W świetle tych regulacji okoliczność zaprzestania płacenia długów musi być okolicznością trwałą, a nawet krótkotrwałe zaprzestanie płacenia długów nie uzasadnia wniosku o otwarcie postępowania układowego. Pełnomocnik zarzucił również, że w toku postępowania prowadzonego przez organy podatkowe nigdzie nie wykazano, aby majątek Spółki miał być niewystarczający na pokrycie długów. O tym fakcie nie przesądzało bowiem ponoszenie przez Spółkę straty z działalności gospodarczej, tym bardziej, że posiadała ona majątek, o który toczyła z B. spór przed sądem. Sąd administracyjny pierwszej instancji pominął okoliczność, że podstawą do złożenia wniosków o wszczęcie postępowania upadłościowego i układowego był bilans z dnia 31 sierpnia 2000 r. W związku z tym wnioski te były prawidłowe i terminowe, przesłanką do ich złożenia był brak możliwości porozumienia się z wierzycielami. Postępowanie podatkowe nie wykazało zaś aby pomiędzy datą 20 września 1999 r., a 31 sierpnia 2000 r. zaistniały okoliczności, które zmuszałyby zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o układ lub upadłość. Organy nie przeprowadziły bowiem prawidłowo analizy sytuacji gospodarczej Spółki. W tym stanie rzeczy pełnomocnik zarzucił Sądowi, że w zaskarżonym wyroku, utrzymując w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaakceptował brak rzetelności w zebraniu materiału dowodowego przez organy podatkowe i pominięcie prawidłowego rozstrzygnięcia kluczowych okoliczności, które zostały przedstawione wyżej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko organ podkreślił, że zarzuty podniesione w skardze nie zostały prawidłowo sformułowane. Po pierwsze pełnomocnik strony przeciwnej wskazał ogólnie, że zachodzi naruszenie przepisów prawa o postępowaniu. Po drugie nie sprecyzował, w jaki sposób zostały naruszone przepisy prawa procesowego i czy mogły mieć one istotny wpływ na wynik sprawy, a także na czym polegała błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Ponadto za chybione organ uznał powołanie jako naruszonych w zaskarżonym wyroku przepisów Ordynacji podatkowej ponieważ Sąd tych przepisów stosował. Zdaniem organu, wobec powyższego, skarga kasacyjna nie spełnia wymogów formalnych wynikających z art. 176 P.p.s.a. Niezależnie od przedstawionego wyżej stanowiska organ podatkowy drugiej instancji, z ostrożności procesowej, odniósł się też do merytorycznego stanowiska strony skarżącej zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uznając je za nieuprawnione, a skargę kasacyjną za niezasadną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do najdalej idącego wniosku organu podatkowego drugiej instancji zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej odrzucenie z uwagi na niespełnienie wymogów formalnych wynikających z art. 176 P.p.s.a. Przepis ten określa wymagania formalne, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, przy czym wymagania te są dwojakiego rodzaju – typowe dla każdego pisma w postępowaniu sądowym (art. 46, art. 47, art. 215 § 1 P.p.s.a.) oraz szczególne dla skargi kasacyjnej, wyraźnie określone w art. 176 P.p.s.a. (oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, wskazanie zakresu zaskarżenia tego orzeczenia – w całości lub w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany). Należy przy tym podkreślić, że niespełnienie tych szczególnych wymagań, koniecznych dla skargi kasacyjnej, określanych jako jej elementy konstrukcyjne, nie podlega sanacji w drodze wezwania do usunięcia braków na podstawie art. 49 w zw. z art. 193 P.p.s.a., a więc błędy popełnione w tym zakresie przez zawodowego pełnomocnika, który sporządza skargę kasacyjną (art. 175 P.p.s.a) czynią ją niedopuszczalną i w konsekwencji powodują jej odrzucenie (art. 178 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna w rozpatrywanej sprawie zawiera elementy konstrukcyjne wymienione w art. 176 P.p.s.a., w szczególności wskazano w niej podstawy kasacyjne. Dlatego też nie można uznać jej za niedopuszczalną i z przyczyn formalnych odrzucić, tak jak postuluje organ podatkowy drugiej instancji. Natomiast kwestia czy podstawy kasacyjne zostały prawidłowo sformułowane i czy pozwalają one na podważenie zaskarżonego wyroku wymaga merytorycznej oceny zasadności skargi kasacyjnej. Przechodząc do dokonania takiej oceny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie spełniają wymogów wynikających z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 P.p.s.a. Przede wszystkim, na co trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, mają one charakter ogólny (naruszenie przepisów o postępowaniu lub przepisów prawa procesowego) i w żadnym miejscu skargi kasacyjnej (ani w podstawach, ani ich uzasadnieniu) nie zostały sprecyzowane poprzez wskazanie konkretnych przepisów (artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, litery czy tiret) zawartych w aktach normatywnych, dotyczących przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miałyby zostać naruszone w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Jedyny przepis procesowy, który został wymieniony w podstawach kasacyjnych jako naruszony w związku z ogólne wskazanym zarzutem naruszenia przepisów prawa procesowego to art. 59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zestawieniu z przepisem prawa materialnego art. 116 Ordynacji podatkowej, który miał zostać pominięty. Pomijając nawet okoliczność braku bliższej informacji na temat ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (nie została podana data uchwalenia, ani miejsce publikacji tej ustawy), to brak jest sprecyzowania tej podstawy kasacyjnej (art. 59 tej ustawy składa się z czterech paragrafów, przy czym paragraf pierwszy podzielony jest na dziesięć punktów), a także jej uzasadnienia. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, który zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (o ile nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w § 2 tego artykułu, a które w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca), nie ma możliwości prawnych przeprowadzenia oceny czy w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia przepisów postępowania. Związanie Sądu administracyjnego drugiej instancji podstawami kasacyjnymi przytoczonymi przez stronę, która wniosła taką skargę, oznacza, że Sąd ten nie jest uprawniony z urzędu do dokonywania oceny prawidłowości zaskarżonego orzeczenia. Nie ma też prawnych możliwości do formułowania zamiast skarżącego podstaw kasacyjnych w oparciu o opisowe, niepowiązane z konkretnymi przepisami, zarzuty. Konsekwencją uznania tak przedstawionych, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, zarzutów procesowych za nieusprawiedliwione jest okoliczność, że stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji i oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za prawidłowy nie został przez skarżącego skutecznie podważony. Ten stan faktyczny jest więc miarodajny dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skarżący w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 116 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 i 5 Prawa upadłościowego i art. 1 Prawa o postępowaniu układowym. Co się tyczy niewłaściwego zastosowania tych przepisów, to z uwagi na brak skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego w rozpatrywanej sprawie, zarzuty skarżącego w tej materii należy uznać za nieusprawiedliwione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził bowiem, że organy podatkowe zgodnie z prawem ustaliły, że zostały spełnione przesłanki, wymienione w art. 116 Ordynacji podatkowej, w odpowiednim brzmieniu, do przeniesienia na skarżącego, jako na członka zarządu E. Sp. z o.o. w okresie kiedy powstały zobowiązania podatkowe Spółki, odpowiedzialności za te zobowiązania. Tym samym zastosowanie tego przepisu w zw. z wymienionymi przepisami Prawa upadłościowego i układowego, nie może być uznane za niewłaściwe. Natomiast zarzutu dokonania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji błędnej wykładni tych przepisów skarżący nie uzasadnił, nie podając na czym miała polegać ich wadliwa interpretacja. Gdyby nawet przyjąć, że w odniesieniu do art. 116 Ordynacji podatkowej, elementy takiego uzasadnienia dotyczą stanowiska, że pojęcie bezskuteczności egzekucji, o którym mowa w tym przepisie musi być stwierdzone jedynie w sposób formalny poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, to Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie tego stanowiska nie podziela. Nie znajduje ono bowiem oparcia ani w regulacji zawartej w art. 216 Ordynacji podatkowej, ani też w art. 59 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.). Zgodnie z tym ostatnio wymienionym przepisem bezskuteczność egzekucji może być co najwyżej fakultatywną przesłanką do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na marginesie należy też zauważyć, że nawet gdyby podzielić w tej kwestii stanowisko strony skarżącej to w rozpatrywanej sprawie takie postanowienie organu egzekucyjnego zostało wydane dnia 7 listopada 2005 r., a więc przed jej ostatecznym zakończeniem w drodze decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia 14 czerwca 2006 r., której legalność była przedmiotem oceny w zaskarżonym wyroku. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.