I FSK 1183/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 120/20 w sprawie ze skargi U. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 17 grudnia 2019 r. nr 2001-IOV.4103.46.2019 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. I SA/Bk 120/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę U. Ż. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako "DIAS") z dnia 17 grudnia 2019 r. nr 2001-IOV.4103.46.2019 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług 2. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania tj.: 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, a przyjęcie całkowicie sztucznego oderwanego od realiów życia formalizmu dowodowo- prawnego; 2) art. 191 O.p. w zb. z art. 415 k.c. poprzez niedokonanie całościowych ustaleń faktyczno-prawnych z których bezspornie wynika karygodne przekroczenie uprawnień poprzez rażąco błędną czynność komorniczą i wystawienie oraz posługiwanie się nierzetelną fakturą powodującą wyrządzenie szkody Skarżącej; 3) art. 72 § 1 pkt 1 i 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji ustalenia, że działanie Komornika Sądowego w zakresie wystawienia faktury było rażąco błędne i naruszało bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), co rodzi jego odpowiedzialność karną z art. 62 § 2 k.k.s. oraz z art. 270a k.k. w zb. z art. 115 § 2 k.k.; 4) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady sprawiedliwości społecznej. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. poprzez ich pominięcie w sprawie; 2) art. 75 § 1, § 3 i § 4a O.p. poprzez zaniechanie stwierdzenia nadpłaty podatku z uwagi na rażąco błędne i bezprawne określenie zobowiązania podatkowego przez Komornika Sądowego będącego płatnikiem i pominięcie faktu wyrządzenia skarżącym szkody wskutek wystawienia deliktowej faktury przez Komornika Sądowego; 3) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 18 ustawy o VAT poprzez jego przedwczesne zastosowanie wobec Skarżącej bez uprzedniego zastosowania obligatoryjnych przepisów prawa , materialnego - art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, a który to przepis nakazuje w obrocie prawnym posługiwać się rzetelnie wystawioną. Art. 108 ustawy o VAT wyraźnie stanowi, że wystawiona faktura przez podmioty określone w tym przepisie musi być rzetelna i prawnie prawidłowa. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna Strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. Przed oceną zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, zasadne w sprawie pozostaje przypomnienie ogólnych zasad dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej, która jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Niesie to za sobą konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd oraz przedstawienia uzasadnienia ich naruszenia; w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw prawnych, do samodzielnego wywodzenia intencji skarżącego kasacyjnie, w tym do uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 p.p.s.a.), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. 3.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucając zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, ocenie sądu kasacyjnego w pierwszej kolejności podlega ta ostatnia grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 3.3. W ramach pierwszego z zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podnosi, że organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący. Skarżąca jednakże nie przedstawia, jakie dowodowy powinny zostać jeszcze przeprowadzone, aby uznać, że organy wypełniły dyrektywy płynące z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. i ustalony stan faktyczny odpowiadał rzeczywistości. 3.4. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. i powiązanie tego zarzutu z naruszeniem art. 415 K.c. Skarżąca kieruje swoje zarzuty pod adresem komornika sądowego, twierdząc, że komornik dopuścił się rażącego nadużycia prawa oraz posługiwał się nierzetelną fakturą. Również powołane przez Skarżącą naruszenia przepisów Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu karnego nie miały miejsca, gdyż organy podatkowe nie stosowały tych przepisów w postępowaniu podatkowym. 3.5. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczyła możliwości wystawienia na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przez Skarżącą faktury korygującej do faktury wystawionej przez komornika sądowego, który błędnie opodatkował przy sprzedaży egzekucyjnej prawo wieczystego użytkowania gruntu, gdyż transakcja ta podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W ocenie organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w przypadku sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości tylko komornik ma prawo do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż, a w przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, do sporządzenia faktury korygującej. W skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia ww. przepisu poprzez jego błędną wykładnię (w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej) lecz skupiono się na formułowaniu zarzutów pod adresem komornika sądowego, podczas gdy ani organy podatkowe ani sądy administracyjne nie są organami zwierzchnimi jak również nadzorczymi w stosunku do czynności podejmowanych przez komorników sądowych. Nie są również organami ścigania powołanymi do oceny ewentualnych naruszeń przez komornika przepisów k.k.s., czy k.k. 3.6. Autor skargi kasacyjnej również dokonuje błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że wynikający z niego obowiązek zapłaty podatku dotyczy wyłącznie rzetelnych i prawnie prawidłowych faktur. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112), jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.; dalej: Szósta Dyrektywa), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. (por. wyrok NSA z 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1415/16). Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Pogłębionej analizy treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie Rusedespred, C-138/12, ECLI:EU:C:2013:233. Na tle tego wyroku w orzecznictwie NSA prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w zarówno w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi jak i jeśli jest od podatku zwolniona i wiąże się z oceną charakteru tej należności, w ten sposób, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 (wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07). Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku (wyroki NSA: z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10; z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1277/11, z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 610/12). Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług (wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 610/12). W dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcje fikcyjną. 3.7. Nietrafnie Skarżąca twierdzi, że organy podatkowe wspierają działania komornika albowiem "dalej rozszerzają istniejące zło" i naruszają zasadę sprawiedliwości społecznej i porządek prawny demokratycznego państwa prawnego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Skarżąca w ogóle nie uzasadniła, w jaki sposób przepis ten został naruszony zaskarżonym orzeczeniem 3.8. Skoro w skardze kasacyjnej nie wskazano na naruszenie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, a tym samym nie zakwestionowano prawidłowości stanowiska, że po sprzedaży egzekucyjnej jedynie komornik sądowy ma uprawnienie do wystawienia faktury korygującej, to w konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 75 § 1, § 3 i § 4a O.p. poprzez zaniechanie stwierdzenia nadpłaty podatku. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W sytuacji gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznał Skarżącej prawo pomocy w zakresie w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych, oceniając, że Jej sytuacja materialna nie pozwala na poniesienie przez niego kosztów postępowania sądowego, to w sprawie tej należało odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, uznając iż w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym stanowi przepis art. 207 § 2 p.p.s.a. W. Gurba M. Olejnik M. Golecki