I FSK 1217/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca- Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 60/18 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.481.2017.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Gminy Z. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 60/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), zwanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę Gminy Z. (dalej: "wnioskodawca", "skarżąca", "gmina") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania hali sportowej oraz odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących inwestycji przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"), organ interpretacyjny za prawidłowe uznał stanowisko gminy w zakresie opodatkowania odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania hali sportowej, a na etapie postępowania sądowoadministracyjnego spór między stronami dotyczy kwestii, czy gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z halą sportową według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie rzeczywiście wynajęta. Zdaniem gminy, sposób wyznaczania proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwanego dalej: "rozporządzeniem Ministra Finansów", nie odpowiada specyfice prowadzonej przez skarżącą działalności w zakresie użytkowania hali sportowej. W związku z tym, gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u.". W ocenie skarżącej, tylko precyzyjne wyliczenie godzin rzeczywistego odpłatnego wynajęcia hali sportowej oraz godzin faktycznego jej nieodpłatnego udostępnienia daje możliwość kalkulacji proporcji odliczenia VAT, która będzie najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej przez gminę działalności przy użyciu opisanej we wniosku hali sportowej. W związku z tym gmina uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące wiązane z halą), według faktycznego udziału godzinowego, w jakim ta nieruchomość będzie rzeczywiście wynajęta. Organ interpretacyjny nie zgodził się z tym stanowiskiem stwierdzając, że argumentacja gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera bowiem obiektywnych powodów, dla których metoda przez nią przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej. Strona nie wskazała, że sposób określenia przez nią proporcji jest bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu. Ponadto organ podkreślił, że ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Ustawodawca w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest hala sportowa ustalić odrębnej proporcji. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u. poprzez uznanie stanowisko skarżącej co do możliwości ustalenia odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa za nieprawidłowe, są nieuprawnione. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Ustawodawca w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. W związku z tym Sąd stwierdził, że skarżąca nie może ustalać różnych sposobów określania proporcji w stosunku do zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej w poszczególnych obiektach. Dlatego gmina nie może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z halą sportową proporcją, o której mowa w art. 86 u.p.t.u. jest stosunek liczby godzin, w których hala sportowa była wykorzystywana do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których hala sportowa była wykorzystywana do działalności gospodarczej i godzin, w których hala sportowa była wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem u.p.t.u. W konkluzji Sąd uznał, że prawidłowe było stanowisko organu interpretacyjnego, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji był nieprawidłowy, a gmina powinna dokonać wydzielenia w oparciu o wzór zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów. Od powyższego orzeczenia gmina, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i żądając jego uchylenia w całości, a także przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: – art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć (zakupów) przy wyborze sposobu określenia proporcji (dalej również: prewspółczynnik), co doprowadziło do wskazania przez Sąd sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez gminę działalności w zakresie udostępniania hali sportowej oraz specyfiki wykonywanych przez gminę nabyć w tym zakresie, – art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a oraz ust. 2c u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, że sposób kalkulacji proporcji wskazany przez gminę w opisie sprawy budzi wątpliwości oraz arbitralnego wskazania, iż właściwą metodą ustalania proporcji w przypadku gminy oraz jej jednostek organizacyjnych jest metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów (Sąd pominął możliwość ustalenia innego prewspółczynnika wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., nie uwzględnił metod wskazanych w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz nie uzasadnił, dlaczego proporcja zaproponowana przez gminę budzi wątpliwości), – art. 86 ust. 2b u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dalej "Dyrektywą", poprzez jego niezastosowanie oraz arbitralne i nieuzasadnione uznanie, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć wskazany został w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT, II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie sprawy w granicach wszystkich postawionych przez skarżącą zarzutów, – art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, nieodnoszącego się do zarzutów skarżącej oraz pozbawionego uzasadnienia braku ich uwzględnienia przez Sąd. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna gminy nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn.akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W związku tym należy zauważyć, że skarżąca w ramach podstawy kasacyjnej wynikającej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku, podobnie zresztą jak w skardze skierowanej do Sądu administracyjnego pierwszej instancji, wskazała jako naruszone przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art.86: ust. 2a; ust. 2h w zw. z ust. 2a oraz 2c oraz ust. 2b w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Uzasadniając te zarzuty gmina zakwestionowała stanowisko Sądu administracyjnego pierwszej instancji, który zaaprobował pogląd organu interpretacyjnego co do tego, że powinna posłużyć się przy obliczaniu prewspółczynnika, związanego z wykorzystywaniem do tzw. celów mieszanych hali sportowej, metodą wynikającą z rozporządzenia Ministra Finansów jako najbardziej odpowiadającą specyfice działalności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Podkreślała, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W związku z tym, że taki sposób wynikający z wzoru zawartego w rozporządzeniu Ministra Finansów jest nieadekwatny do działalności prowadzonej w hali sportowej podnosiła, że ma możliwość zastosowania indywidualnego klucza odliczenia VAT przy wykorzystaniu tego obiektu, stosownie do art. 86 ust.2h u.p.t.u. Skarżąca prezentując przedstawioną wyżej argumentację pominęła jednak okoliczność, że stanowisko Sądu wyprowadzone zostało z wykładni art. 86 ust. 7b w zw. z ust. 2a u.p.t.u. W zaskarżonym wyroku WSA w Gorzowie odwołał się do poglądu prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w świetle obowiązującego prawa (art. 86 ust. 2a – 2h, ust. 22 oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, a przede wszystkim art. 86 ust. 7b u.p.t.u.) ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego (w tym przypadku hali sportowej) wykorzystywanego zarówno do wykonywania zadań własnych, jak i dla prowadzenia działalności gospodarczej nie jest dopuszczalne. Sąd, podzielając w tym zakresie interpretację przepisów prawa materialnego zawartą w wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 sygn. akt I SA/Po 939/16 (opubl. CBOSA), stwierdził, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do działalności osobistej jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Dlatego też uznał za zgodne z prawem stanowisko organu interpretacyjnego, że gmina nie może ustalić w stosunku do środka trwałego, jakim jest hala sportowa odrębnej proporcji i w konsekwencji przyjął, że taka proporcja powinna być ustalana w oparciu o wzór wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów. Należy zauważyć, że orzeczenie WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 939/16, do którego odwołano się w zaskarżonym wyroku, jest prawomocne, bowiem NSA w wyroku z 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I FSK 304/17 (opubl. CBOSA), oddalając skargę kasacyjną Miasta i Gminy M., podzielił przedstawione wyżej stanowisko, przyjmując, że gmina nie może w stosunku do środka trwałego jakim jest hala sportowa, ustalić odrębnej proporcji (por. podobnie w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1231/17 - CBOSA). Brak wskazania w podstawach kasacyjnych jako naruszonego art. 86 ust. 7b u.p.t.u., z uwagi na związanie NSA granicami skargi kasacyjnej, o czym była mowa wyżej, uniemożliwia składowi orzekającemu w tej sprawie odniesienie się do istoty zarysowanego wyżej zagadnienia. Spór pomiędzy WSA a skarżącą powinien koncentrować się na ocenie prawidłowości wykładni tego ostatnio wymienionego przepisu w aspekcie możliwości zastosowania art. 86 ust. 2h i określania odrębnego współczynnika dla działalności jednostki samorządu terytorialnego o mieszanym charakterze prowadzonej w ramach wytworzonej nieruchomości (środka trwałego) takiej jak hala sportowa. WSA przyjął, tak jak organ interpretacyjny, że w przypadku nieruchomości stanowiących majątek podatnika określanie proporcji jest możliwe jedynie co do wydatków inwestycyjnych, nie dotyczy natomiast wydatków związanych z ich bieżącą eksploatacją. Tego zagadnienia nie objęto jednak zarzutami kasacyjnymi. Wobec powyższego, ponieważ zarzuty kasacyjne w zakresie naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) nie dotykają kluczowego zagadnienia, z którego wyprowadzana jest zawarta w zaskarżonym wyroku ocena o niezasadności zawartych w skardze do Sądu administracyjnego pierwszej instancji zarzutów naruszenia w interpretacji art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., zarzuty te należy uznać za niezasadne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. WSA wskazując przyczyny, wynikające przede wszystkim z wykładni art. 86 ust. 7b u.p.t.u., z powodu których uznał za niedopuszczalne określanie odrębnego prewspółczynnika dla działalności gospodarczej prowadzonej w poszczególnych nieruchomościach gminnych, wyjaśnił dlaczego Skarżąca nie może posługiwać się różnymi sposobami określania proporcji w zależności od zakresu ich wykorzystania w takich obiektach i w konsekwencji powinna stosować wzór wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów. W związku z tym nieuprawniony jest zarzut, że w zaskarżonym wyroku brakuje uzasadnienia dlaczego w interpretacji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u. Fakt, że Sąd nie odniósł się szczegółowo do argumentacji zawartej w skardze odnoszącej się do naruszenia w interpretacji tych przepisów w sytuacji gdy wyjaśnił podstawę prawną swojego stanowiska, odmiennego od stanowiska Skarżącej, nie stanowi naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 57a oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko w takim przypadku, stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. uchybienia o charakterze procesowym mogą stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1804 ze zm.).