I FSK 1256/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii, 2) Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1770/14 w sprawie ze skargi G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) umarza postępowanie kasacyjne ze skargi kasacyjnej G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Skargi kasacyjne G. Ltd z/s w Wielkiej Brytanii i Dyrektora Izby Skarbowej W. dotyczą wyroku z 9 lutego 2015 r., III SA/Wa 1770/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", w sprawie ze skargi Spółki na postanowienie DIS z 24 marca 2014 r., uchylił postanowienie DIS z 24 marca 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie DIS z 29 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia pozostawiającego bez rozpoznania wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r., a także uchylił postanowienie DIS z 15 lipca 2010 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. z 30 marca 2010 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka 25 maja 2009 r. złożyła do NDUS wniosek o zwrot podatku od towarów i usług, do którego dołączyła zaświadczenie potwierdzające, że G. P. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby, a także tłumaczenie tego dokumentu na język polski. NDUS pismem z 16 października 2009 r. wezwał Spółkę o uzupełnienie braków formalnych wniosku, poprzez nadesłanie zaświadczenia zgodnego z wzorem określonym w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), zwanego dalej "Rozporządzeniem". W odpowiedzi Spółka pismem z 27 października 2009 r. wyjaśniła, że jest członkiem grupy G. P., dla której zostało wystawione zaświadczenie. Z tego względu Spółka posługuje się tym samym numerem rejestracyjnym VAT, co cała grupa. NDUS postanowieniem z 30 marca 2010 r. pozostawił wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia. Jako powód organ wskazał nieusunięcie, w wyznaczonym terminie, braków formalnych wniosku w postaci przedstawienia oryginału zaświadczenia według wzoru przewidzianego w Rozporządzeniu. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, sporządzonego przez pełnomocnika, DIS utrzymał powyższe orzeczenie w mocy postanowieniem z 15 lipca 2010 r. Powyższe orzeczenie, po dwukrotnym uznaniu je przez doręczyciela (Pocztę Polską) za zaginione, zostało doręczone bezpośrednio Spółce 23 maja 2011 r. Następnie Spółka pismem z 23 lipca 2013 r. wniosła o stwierdzenie nieważności postanowienia DIS powołując się na rażące naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 136 i art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op". Spółka wskazała, że NDUS nie miał podstaw aby wezwać ją do uzupełnienia braków formalnych wniosku, gdyż prawidłowe zaświadczenie, potwierdzające jej status podatnika, zostało przez nią złożone. Spółka zarzuciła także rażące naruszenie art. 145 § 2 Op, poprzez doręczenie jej bezpośrednio postanowienia DIS, zamiast umocowanemu pełnomocnikowi. Postanowieniem z 29 stycznia 2014 r. DIS odmówił stwierdzenia nieważności swojego orzeczenia z 15 lipca 2010 r., co potwierdził w zaskarżonym postanowieniu z 24 marca 2014 r. W związku z tym, Spółka złożyła skargę do WSA, w której wniosła o uchylenie obu orzeczeń wydanych w postępowaniu nadzorczym, jak też o stwierdzenie nieważności postanowienia DIS w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia jej wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Wskazując na motywy uwzględnienia skargi WSA odwołał się do art. 247 § 1 pkt 3 Op i stwierdził, że kwalifikowane naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy rozstrzygnięcie zostało wydane wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, albo wbrew wszystkim przesłankom przepisu przyznano prawo lub odmówiono jego przyznania, ewentualnie nałożono na stronę obowiązek, który nie był przewidziany w przepisach prawa. Na tej podstawie WSA uznał, że postanowienie DIS z 15 lipca 2010 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 169 § 1 i 4 Op. w zw. z § 5 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia, gdyż NDUS bezzasadnie i dowolnie wezwał Spółkę o uzupełnienie braków formalnych wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten nie był obarczony żadnymi wadami formalnymi. WSA nawiązał do orzeczeń NSA, wydanych w podobnych stanach faktycznych, w których zwrócono uwagę na charakter prawny instytucji grupowej rejestracji dla celów podatku od wartości dodanej, obejmującej kilka podmiotów traktowanych jak jednego podatnika. WSA dodał, że grupowe zaświadczenie dołączone do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług spełnia wymogi wynikające z § 5 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia, gdyż potwierdza, iż dany podmiot jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatnikiem podatku o podobnym charakterze, zarejestrowanym poza terytorium kraju. Zaświadczenie załączone przez Spółkę do wniosku było ponadto zgodne ze wzorem stanowiącym załącznik nr 2 do tego Rozporządzenia. WSA podkreślił, że istotne w niniejszej sprawie było również to, że rozpatrując poprzednie wnioski Spółki o zwrot podatku od towarów i usług NDUS uznawał, iż zaświadczenie grupowe było prawidłowe. WSA zauważył, że zmiana podejścia w tym zakresie nie została w żaden sposób uzasadniona przez organy podatkowe. WSA nie podzielił natomiast tej części zarzutów skargi, w których Spółka kwestionowała prawidłowość doręczenia postanowienia DIS z 15 lipca 2010 r. ze względu na pominięcie ustanowionego w sprawie pełnomocnika. WSA uznał, że powyższe uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu. Na powyższe orzeczenie DIS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne DIS powołał naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa, poprzez uchylenie obu postanowień wydanych w trybie nadzorczym, w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 Op w zw. z § 5 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia, z uwagi na brak rażącego naruszenia prawa procesowego, a także błędną ich wykładnię prowadzącą do wniosku, że zaświadczenie grupowe załączone do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług spełniało warunki wynikające z powołanego przepisu Rozporządzenia, co spowodowało uznanie, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych stanowiło rażące naruszenie prawa, co z kolei doprowadziło WSA do wadliwego uchylenia postanowień nadzorczych DIS, pomimo braku ich wydania z rażącym naruszeniem prawa; 2) art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Ppsa w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 169 § 1 i 4 Op w zw. z § 5 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia, z uwagi na brak rażącego naruszenia prawa procesowego, a także błędną ich wykładnię prowadzącą do wniosku, że zaświadczenie grupowe załączone do wniosku o zwrot podatku od towarów i usług spełniało warunki wynikające z powołanego przepisu Rozporządzenia, co spowodowało uznanie, że wezwanie do uzupełnienia braków formalnych stanowiło rażące naruszenie prawa, co z kolei doprowadziło WSA do wadliwego uchylenia postanowienia DIS z 15 lipca 2010 r., utrzymującego w mocy postanowienie NDUS, pomimo braku ich wydania z rażącym naruszeniem prawa. Skargę kasacyjną złożyła również Spółka, działająca za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, która wniosła o oddalenie wniesionego przez siebie środka odwoławczego na podstawie art. 184 Ppsa, gdyż zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Po wezwaniu przez NSA do sprecyzowania wniosku zgodnie z art. 176 Ppsa, Spółka w piśmie z 4 września 2015 r. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zgodnie z art. 185 § 1 tej ustawy. W podstawach kasacyjnych Spółka zakwestionowała tę część argumentacji WSA, w której Sąd nie podzielił zarzutów skargi, dotyczących doręczenia postanowienia z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Spółka złożyła również odpowiedź na skargę kasacyjną DIS, w której wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na rozprawie przed NSA pełnomocnik Spółki cofnął wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przystępując do oceny skargi kasacyjnej DIS należy zauważyć, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest wyrok WSA, dotyczący aktu wydanego w trybie nadzwyczajnym, w którym organ oceniał, czy postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Spółki było dotknięte wadą prawną, dającą podstawy do stwierdzenia jego nieważności, stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Op. Zgodnie z treścią powołanych przepisów, organ podatkowy stwierdza nieważność ostatecznego postanowienia, które zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem NSA, kwestia ta wymagała wzięcia pod uwagę wszystkich okoliczności, które wystąpiły w niniejszej sprawie. Sankcja nieważności jest bowiem na tyle poważna w swych skutkach dla pewności obrotu prawnego, że jej stwierdzenie musi ograniczać się wyłącznie do tych przypadków, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznego aktu administracyjnego. W punkcie wyjścia do dalszych rozważań trzeba wskazać, że problem, czy tzw. "zaświadczenie o grupowej rejestracji" spełniało wymogi pozwalające ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług, pojawiał się już w orzecznictwie NSA. Choć Sąd ten uznawał, że tego typu zaświadczenia odpowiadają dyspozycji § 5 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia (por. m. in. wyroki NSA z 12 maja 2011 r., I FSK 757/10; z 15 czerwca 2011 r., I FSK 1243/10) należy mieć na uwadze, iż część tych orzeczeń poprzedzały wyroki Sądów pierwszej instancji, podzielające stanowisko prezentowane przez DIS w niniejszym postępowaniu. Należy zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że samo stwierdzenie, iż "zaświadczenie o grupowej rejestracji" nie spełnia wymogów określonych w § 5 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia, nie stanowi naruszenia prawa, które ma charakter rażący. W ocenie NSA, orzekający w postępowaniu nadzorczym DIS nie dostrzegł jednak, że powyższy problem został w postępowaniu zwykłym sprowadzony do poziomu proceduralnego. NDUS wezwał bowiem Spółkę do uzupełnienia braków wniosku w trybie art. 169 § 1 Op, a następnie pozostawił ten wniosek bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 Op. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, które NSA w składzie niniejszym podziela, w ogóle nie było podstaw faktycznych i prawnych do stosowania powołanych przepisów. Wniosek Spółki należało rozpoznać merytorycznie i ewentualnie ocenić, czy funkcjonowanie w ramach grupy podatkowej i posługiwanie się nr rejestracyjnym tej grupy, uprawnia jej członka do ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług. NDUS mógł co najwyżej domagać się wyjaśnienia wątpliwości dotyczących innej nazwy podmiotu na zaświadczeniu. Wątpliwości te Spółka wyjaśniła jednak w piśmie z 27 października 2009 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Zdaniem NSA, o rażącym naruszeniu, w szczególności art. 169 § 4 Op, przesądziły jeszcze inne okoliczności, na które w większości uwagę zwrócił Sąd pierwszej instancji. NDUS nie wyjaśnił bowiem dlaczego wniosek za 2008 r. nie został w ogóle rozpoznany, skoro wcześniejsze wnioski Spółki, do których dołączano takie zaświadczenie, były załatwiane merytorycznie. Dodać należy, że NDUS, nadużywając de facto swoich proceduralnych uprawnień, pozbawił Spółkę prawa do zwrotu podatku, stanowiącego realizację zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Podkreślenia wymaga również, że na wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku Spółka złożyła pismo wyjaśniające, iż jest członkiem grupy G. P., dla której zostało wystawione zaświadczenie. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika natomiast, że zaświadczenie było zgodne z wzorem stanowiącym załącznik nr 2 do Rozporządzenia. Potwierdzało również, że grupa G. P. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Problem miał zatem charakter materialnoprawny, gdyż dotyczył tego, czy członek takiej grupy posiada status pozwalający na uznanie go za podmiot uprawniony, o którym mowa w przepisach Rozporządzenia. Zdaniem NSA, wyrażone przez organ wątpliwości, nie mogły zostać potraktowane w kategorii braków formalnych, a zatem uchylenie się od rozpoznania wniosku należało uznać za rażące naruszenie prawa (art. 169 § 1 i 4 Op w zw. z § 5 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia), dające podstawy do zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 Op. NSA podziela ponadto pogląd Sądu pierwszej instancji, że w tym stanie sprawy należało na podstawie art. 135 Ppsa wyeliminować z obrotu prawnego nie tylko postanowienia wydane w trybie nadzorczym, ale także oba postanowienia wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. Z tych też względów oba zarzuty kasacyjne podniesione przez DIS okazały się niezasadne, co z kolei spowodowało, że skarga kasacyjna organu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Ppsa. Jeśli chodzi natomiast o skargę kasacyjną Spółki wskazać należy, że zgodnie z art. 60 Ppsa skarżący może cofnąć skargę. Cofnięcie skargi wiąże sąd. Jednakże sąd uzna cofnięcie skargi za niedopuszczalne, jeżeli zmierza ono do obejścia prawa lub spowodowałoby utrzymanie w mocy aktu lub czynności dotkniętych wadą nieważności. Przepis ten, w związku z treścią art. 193 Ppsa, stosuje się odpowiednio w postępowaniu przed NSA. Odpowiednie stosowanie art. 60 Ppsa oznacza natomiast, że NSA jest związany wnioskiem dotyczącym cofnięcia skargi kasacyjnej, co z kolei wynika z treści art. 183 § 1 zdanie pierwsze Ppsa. Uregulowana w art. 183 § 1 Ppsa zasada dyspozycyjności sprawia bowiem, że każde cofnięcie skargi kasacyjnej jest dopuszczalne i to bez zgody strony przeciwnej. W tych okolicznościach NSA na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 Ppsa postanowił umorzyć postępowanie kasacyjne ze skargi kasacyjnej Spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego, wywołanego skargą kasacyjną organu, NSA orzekł natomiast stosownie do art. 204 pkt 2 Ppsa.