I FSK 1273/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1551/18 w sprawie ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1551/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę A. G. (dalej: Skarżąca/Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 27 kwietnia 2018 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie oraz o uchylenie zaskarżonego postanowienia, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a, zarzuciła naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj. a) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej: O.p.) w związku z art. 148 § 2 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji i Organ, że pismo skierowane do osoby fizycznej na adres prowadzenia działalności gospodarczej może być doręczone skutecznie w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 O.p., podczas gdy doręczenie w tym trybie obejmuje tylko te przesyłki, które nie mogły być doręczone w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 O.p., a zatem nie obejmuje przesyłek kierowanych do osób fizycznych na adres prowadzenia przez nie działalności, co skutkowało wadliwym uznaniem, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 18 września 2017 r. została Skarżącej skutecznie doręczona; b) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 148 § 1 O.p. i 149 O.p. oraz art. 150 § 1 i 4 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji i Organ, że "adresem do doręczeń w kraju" jest adres ujawniony w CEIDG, jako adres do doręczeń, podczas gdy adresem do doręczeń w kraju w rozumieniu art. 148 § 1 i 149 O.p., jest adres wskazany przez podatnika organowi w konkretnym postępowaniu podatkowym, co skutkowało wadliwym uznaniem, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 18 września 2017 r. skierowana na adres: W. ul. [...], została skierowana na adres do doręczeń, a w konsekwencji także wadliwym uznaniem, że decyzja została Skarżącej skutecznie doręczona; c) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p. i art. 165 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 150 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji i Organ, że decyzja wydana w postępowaniu podatkowym, które nie zostało skutecznie wszczęte, jest decyzją istniejącą, podczas gdy warunkiem wydania decyzji jest wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie, a co za tym idzie decyzja, jako akt rozstrzygający sprawę co do istoty, nie może zostać skutecznie wydana bez wszczęcia postępowania w sprawie i wywoływać skutków prawnych; d) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 1 i 2 O.p. i art. 165 § 1 i 4 O.p. oraz art. 148 § 1 i 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 150 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit e P.p.s.a. poprzez jego błędną wykładnię i bezzasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji i Organ, że przy badaniu kwestii uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, bez znaczenia pozostaje fakt, czy postępowanie podatkowe, którego dotyczy decyzja zostało skutecznie wszczęte, podczas gdy ma to kluczowe znacznie w sprawie, bowiem organ nie może stwierdzić uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji, jeżeli została ona "wydana" w postępowaniu nieistniejącym, tj. nieskutecznie wszczętym, bowiem decyzja wydana w postępowaniu nieistniejącym, jest decyzją nieistniejącą i nie wywołuje żadnych skutków prawnych, a odwołanie od takiej decyzji jest niedopuszczalne, a nie wniesione z uchybieniem terminu; e) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię i uznanie przez Sąd pierwszej instancji i Organ, że przepis umożliwia wysyłkę korespondencji na adres miejsca wykonywania działalności przez adresata, a więc do siedziby przedsiębiorcy i umożliwia on wysyłkę na ten adres z uwagi na to, że danej osobie przysługuje status przedsiębiorcy, podczas gdy zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, a nadto jego wykładnią celowościową, pisma mogą być doręczane w miejscu prowadzenia działalności, jako w miejscu, w którym adresata można faktycznie zastać, przez co doręczanie korespondencji na ten adres nie jest możliwe, gdy przedsiębiorca faktycznie nie prowadzi działalności, a więc w okresie zawieszenia działalności gospodarczej. II. prawa materialnego, tj. art. 5a ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 5 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (dalej także jako: ustawa o NIP) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że: - zaniechanie złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego na urzędowym formularzu do naczelnika urzędu skarbowego w zakresie miejsca zamieszkania stwarza domniemanie, że korespondencja wysyłana w toku postępowania podatkowego na adres widniejący w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników została skutecznie doręczona, a negatywne skutki niezłożenia zgłoszenia aktualizacyjnego i wysłanie korespondencji na adres figurujący w rejestrze, a nie będący miejscem zamieszkania podatnika obciąża podatnika, podczas gdy ustawa nie stwarza w tym zakresie żadnych domniemań i nie określa konsekwencji zaniechań dokonania zgłoszeń aktualizacyjnych, a co za tym idzie dokonana przez Sąd rozszerzająca wykładnia przepisów pozostaje sprzeczna z literalnym brzmieniem ustawy; - poinformowanie o zmianach w inny sposób, niż przewidziany w ustawie dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą nie wywołuje skutków prawnych, podczas gdy ustawa nie określa negatywnych skutków zgłoszenia zmiany adresu miejsca zamieszkania w innej formie niż na urzędowym formularzu. 4. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie należy wskazać, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust 3 w związku z ust 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm), o czym poinformowano strony postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Istotne okoliczności faktyczne sprawy nie były jednak sporne i sprowadzały się do ustalenia, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) 18 września 2017 r. wydał wobec Skarżącej decyzję, którą skierował na adres - W. ul. [...] a następnie w trybie art. 150 O.p. uznał przesyłkę za doręczoną z dniem 9 października 2017 r. Skarżąca 12 grudnia 2017 r., a więc po upływie ustawowego terminu do wniesienia środka zaskarżenia decyzji, wniosła odwołanie. W konsekwencji Organ, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wydał postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 7. Istotą sporu w sprawie pozostaje rozstrzygnięcie kwestii, czy Organ skutecznie doręczył Skarżącej decyzję, adresując i wysyłając przesyłkę na adres: W. ul. [...]. W szczególności, czy zasadnie ograniczył się do skierowania przesyłki na wskazany wyżej adres w sytuacji, gdy Skarżąca od 21 września 2015 r. zgłosiła zawieszenie działalności gospodarczej. Skarżąca powoływała się również na okoliczność wykreślenia z dniem 28 września 2017 roku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej z CEIGD, jednak – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotny dla rozstrzygnięcia pozostaje moment nadania przesyłki przez organ i początkowej fazy doręczenia tj. pierwszego awizowania 25 września 2017 r. 8. W skardze kasacyjnej Skarżąca podniosła naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 i 4 i art. 149, art.148 § 2 pkt 2 O.p. oraz art. 207 § 1 i 2 O.p. oraz art. 165 § 1 i 4 O.p. w powiązaniu z art. 123 § 1, art. 121 § 1 O.p. Ich naruszenie uzasadniała tym, że Sąd pierwszej instancji: a) zaakceptował, iż można dokonać doręczenia na podstawie art. 150 O.p. na adres wskazany jako adres prowadzenia działalności gospodarczej, b) błędnie przyjął, że adres ujawniony w CEIDG jest "adresem dla doręczeń w kraju" w rozumieniu art. 148 § 1 i art. 149 O.p., c) nieprawidłowo uznał, iż decyzja wydana w postępowaniu, które zostało wadliwie wszczęte jest decyzją istniejącą, wywołującą skutki prawne, d) błędnie zaakceptował, że przy badaniu uchybienia do wniesienia odwołania nie bada się, czy postępowanie podatkowe, którego dotyczy decyzja zostało skutecznie wszczęte, e) błędne przyjął, że można wysyłać korespondencję na adres prowadzenia działalności z uwagi na sam status przedsiębiorcy bez uwzględnienia, czy adresata w miejscu tym można faktycznie zastać, co jest wykluczone jeśli przedsiębiorca faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej (np. zawiesił działalność), f) błędne przyjął, że zaniechanie złożenia zgłoszenia aktualizacyjnego na urzędowym formularzu do Centralnego Rejestru Podmiotów – Krajowej Ewidencji Podatników w zakresie miejsca zamieszkania stwarza domniemanie, że korespondencja wysłana została prawidłowo na adres tam ujawniony, g) wadliwe uznał, że powiadomienie organów o zmianach adresu przez Skarżącą w inny sposób niż na urzędowym formularzu, jest nieskuteczne. 9. Odnosząc się do powyższych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie potwierdza prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, który zakreślając przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu wskazał, że w sprawie istotne jest tylko to, czy decyzja wymiarowa została prawidłowo doręczona, a Skarżąca w terminie złożyła od niej odwołanie. W tym kontekście wyłączył możliwość skontrolowania w niniejszym postępowaniu również kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego i jego prowadzenia, w konsekwencji oceny prawidłowości wydanej decyzji, określanej przez Skarżącą jako "nieakt". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty opisane w pkt 3 i 4 petitum skargi kasacyjnej (pkt 8 lit. c. oraz d) oraz przedstawione do nich uzasadnienie nie są zasadne. Podważanie prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania, które zakończyło się wydaniem przedmiotowej decyzji mieści się w zakresie kontroli, która może zostać dokonana w ramach postępowania odwoławczego w postępowaniu głównym i musi być rozpatrywane w kontekście naruszenia przepisów postępowania. W stanie faktycznym sprawy nie ma bowiem sporu, że zarówno postępowanie podatkowe, jak i wydanie decyzji wymiarowej są działaniami mieszczącymi się w obowiązujących przepisach procesowych. Powołane przez Skarżącą orzeczenia sądów administracyjnych zapadały na gruncie odmiennych stanów faktycznych. Stąd w rozstrzyganej sprawie możliwość analizy prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego poprzedzać musi ustalenie co do tego, czy odwołanie wniesione zostało w terminie i może zostać rozpoznane merytorycznie. 10. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do oceny pozostawały zarzuty, które podważały prawidłowość oceny Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości adresu, na który przesłano przedmiotową decyzję tj. W. ul. [...] a w konsekwencji sposób dokonania doręczenia (przez awizo). 11. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju; pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata (§ 2 pkt 2). Zgodnie z art. 150 § 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p. (w miejscu zamieszkania albo po adresem do doręczeń w kraju) lub art. 149 O.p. (doręczenie zastępcze) pismo składa się na okres 14 dni w placówce pocztowej lub urzędzie gminy/miasta. 12. Organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, uznał, że przesyłkę skierowano na adres wskazany przez Skarżącą jako adres zgłoszony do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i adres dla doręczeń w kraju. Wskazuje na to dokument w postaci "Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej" (k. 528 akt) z którego wynika, że od 14 marca 2017 r. aktualny był w.w. adres jako adres korespondencyjny. Niezależnie od tego od 21 grudnia 2011 roku był to adres prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji przedstawił przebieg procedury rejestrowania danych adresowych przez Skarżącą na str. 5-6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Skarżąca nie kwestionowała tych ustaleń. 13. Sąd pierwszej instancji, jako kluczowe, uznał ustalenie, że Skarżąca "zarówno w ewidencji podatników, jak i w CEIDG wskazywała jako adres korespondencyjny ul. [...] w W.". Naczelny Sąd Administracyjny podziela taką ocenę dostrzegając, że art. 148 O.p. aktualne brzmienie uzyskał na podstawie art. 1 pkt 107 ustawy z 10 września 2015 r. Zmiana ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2015 r. poz.1649). Możliwość dokonywania doręczeń na adres zamieszkania albo adres doręczeń w kraju stanowi niezależne od siebie możliwości dokonywania doręczenia przez organy. Twierdzenie Skarżącej, że "adres dla doręczeń w kraju" w rozumieniu art.148 § 1 O.p. i 149 O.p. odnosi się wyłącznie do adresu wskazanego przez podatnika organowi w konkretnym postępowaniu podatkowym nie wynika z przepisów i stanowi zawężającą interpretację posłużenia się tą kategorią adresu. 14. Trafnie Organ i Sąd pierwszej instancji stwierdziły, że zgłoszenie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej, bez dodatkowej inicjatywy podatnika, przy funkcjonującym adresie dla doręczeń, nie daje podstaw do podejmowania działań przez organ w celu ustalenia, czy dane są nadal aktualne. Szczególnie w sytuacji, jaka miała miejsce w sprawie (okoliczność niesporna), że w kolejnych pismach kierowanych do organu (zawieszenie działalności gospodarczej czy nawet wykreślenie tej działalności) powielane były te same dane adresowe. W postępowaniu o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co Sądowi wiadome jest z urzędu, Skarżąca wprost powoływała się na popełnione błędy w zakresie informowania organy o właściwym adresie przez osoby, którym to zleciła. 15. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca w swojej argumentacji akcentuje wyłącznie kwestie dotyczące adresu miejsca prowadzenia działalności i okoliczność jej zawieszenia, pomijając wskazanie adresu korespondencyjnego w W. przy ul. [...]. Nie ma uzasadnienia zarzut, że w trakcie postępowania Organ mógł się zorientować, iż adres jest nieprawidłowy z powodu "ciągle wracającej, nieodebranej korespondencji", gdyż nieodbieranie korespondencji, jako postawa procesowa, jest spotykane w praktyce procesowej na różnych etapach postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że tocząca się wcześniej kontrola podatkowa u Skarżącej (rozpoczęta odebraniem przez osobę upoważnioną upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej w dniu 10 lutego 2014 r.) zakończona została protokołem kontroli z 11 maja 2015 r., do którego Skarżąca złożyła zastrzeżenia 24 maja 2015 r.). W protokole zawarte jest pouczenie o konieczności zawiadomienia o zmianie adresu w ciągu 6 miesięcy. Tymczasem 21 września 2015 r. Skarżąca zawnioskowała o ujawnienie zawieszenia działalności gospodarczej wskazując jako adres dla doręczeń: W. ul [...]. Na marginesie zauważyć tylko należy, że również adres zamieszkania, który Skarżąca wskazała w powołanych dokumentach (W., ul [...]) – według argumentacji Skarżącej – podawany był w wersji nieaktualnej, albowiem od 1 listopada 2012 r. zamieszkuje w W. przy ul. [...]. Powyższe działania (zawinione zaniechania) podejmowane przez Skarżącą nie dają z pewnością podstaw do formułowania pod adresem organów zarzutu naruszenia art. 123 §1 czy art. 121 § 1 O.p. 16. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty procesowe opisane w pkt 1, 2 i 5 petitum skargi kasacyjnej, nie były zasadne. Zarzuty te, koncentrujące się na wykazywaniu prawidłowości dokonywania doręczenia na adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, pozostawały obok przesłanek, które zadecydowały o treści zaskarżonego wyroku. Tym samym zarzutami skargi kasacyjnej Skarżąca nie podważyła stanowiska Organu, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji. 17. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i zastosowania w sprawie art. 5a ust 1 i 2 w związku z art. 9 ust 1 i art. 5 ust 5 ustawy o NIP, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, go za niezasadny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo podkreślił, że w momencie wydawania spornej decyzji wymiarowej w sprawie, Skarżąca miała status przedsiębiorcy i podatnika VAT. Z tego tytułu ciążyły na niej określone obowiązki ewidencyjne, których nie można interpretować – jak chce tego Strona – jako nieistotne na gruncie innych postępowań, z pominięciem wykładni systemowej. Skarżąca prezentując swoje stanowisko w sprawie w istocie zmierza do wykazania, że zapisy powołanej ustawy kreują obowiązki same dla siebie, co stanowi nieracjonalny rezultat proponowanej w skardze kasacyjnej wykładni tych przepisów. W konsekwencji ocena prawna tych regulacji (wykładnia i zastosowanie) zaprezentowana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Jednocześnie nie jest tak, że w stanie faktycznym sprawy organy posiadały informacje o innym adresie Strony. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji przesyłki kierowane do Skarżącej wracały po ich awizacji, jednak – poza przypadkiem postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy z lipca 2017 r., organ nie był informowany o nieaktualności adresu, którego Skarżąca konsekwentnie nie ujawniała. 18. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Wobec braku wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie rozstrzygnięto o kosztach postępowania kasacyjnego. Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska