I FSK 1313/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 973/11 w sprawie ze skargi K. K. – M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 10 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (postanowienia o odmowie przywrócenia terminu) 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz K. K.- M. kwotę 288,63 (słownie: dwieście osiemdziesiąt osiem złotych sześćdziesiąt trzy grosze) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 lutego 2012, III SA/Gl 973/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił – na skutek skargi K. K.-M. – postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z 10 marca 2011 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z 30 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną wyroku Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że skarżąca domagając się przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (w piśmie z 25 stycznia 2011 r.) wywiodła, że w aktach sprawy znajdują się jedynie duplikaty dowodów doręczeń, tj. potwierdzeń odbioru korespondencji, sporządzone na podstawie kart doręczeń będących w posiadaniu urzędu pocztowego. Korespondencja kierowana do niej była zostawiana przez listonosza w recepcji biurowca znajdującego się w K. przy ul. L. [...], a podpisy osób odbierających korespondencję nie należą do osób do tego upoważnionych. Organ stwierdził, że strona nie dochowała 7-dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Ustalenia te zostały poczynione w oparciu o treść skargi strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z 9 listopada 2010 r. (w zakresie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania), w której wskazano, że z ww. postanowieniem strona zapoznała się 29 listopada 2010 r. Wobec tego, zdaniem organu, 29 listopada 2010 r. strona powzięła też wiedzę o fakcie złożenia odwołania po upływie ustawowego terminu. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przesyłka z decyzją organu pierwszej instancji została przesłana na ww. adres wskazany przez stronę i odebrana (według duplikatu potwierdzenia odbioru) przez osobę upoważnioną do odbioru pism. 3. Uwzględniając skargę strony na omówione wyżej postanowienie Dyrektora Izby Celnej Sąd wyjaśnił, że w sytuacji, gdy uchybienie terminowi do złożenia odwołania jest wynikiem braku wiedzy strony co do faktu wydania decyzji, od której przysługuje ten środek, dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu (w rozumieniu art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej), musi być określony w sposób bezsporny co do faktu powzięcia przez stronę informacji o wydaniu tego aktu i uchybieniu terminowi do jego zaskarżenia; nie można domniemywać początku biegu ww., 7-dniowego terminu. Tymczasem organ, odnosząc się do kwestii naruszenia 7-dniowego terminu określonego w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, oparł się wyłącznie na oświadczeniu strony co do daty uzyskania wiedzy o zaskarżonej decyzji, złożonym dla potrzeb postępowania, lecz na innym jego etapie. Organ nie prowadził więc bezpośrednio postępowania w celu ustalenia daty, w której strona uzyskała wiedzę o treści decyzji. Jednocześnie Sąd podkreślił, że organ już w trakcie postępowania powziął wiedzę o nieprawidłowym doręczaniu przesyłek pocztowych stronie, a mimo to prowadził postępowanie, którego efektem było wydanie zaskarżonego postanowienia, co stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ powinien był dokonać oceny treści korespondencji skarżącej z Pocztą Polską w zakresie wyjaśnienia doręczania i odbierania korespondencji przez osoby do tego nieuprawnione oraz dokumentów potwierdzających te czynności, w szczególności ich duplikatów, skoro oryginały nie są dostępne. Ustalenia te powinny ulec weryfikacji w świetle wymogów z art. 148 § 1-2 Ordynacji podatkowej, który wskazuje miejsca i sposób doręczenia pism osobom fizycznym, tj. w ich mieszkaniu lub w miejscu pracy, przy czym pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Wskazane wątpliwości nie znalazły, zdaniem Sądu, odzwierciedlenia w treści uzasadnienia postanowienia, a zgodnie z wymogami art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne w przypadku, gdy przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego. Według Sądu przeprowadzenie powyższych ustaleń pozwoli organowi na dokonanie jednoznacznej oceny, czy doręczenie stronie decyzji pierwszoinstancyjnej było prawidłowe i czy w konsekwencji znajduje się ona w obrocie prawnym. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w sytuacji, gdy nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania, wskutek np. niezachowania warunków skutecznego doręczenia decyzji, nie można mówić o uchybieniu terminowi, który nie rozpoczął swojego biegu. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ww. żądania organ oparł na następujących zarzutach: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że organ bezpodstawnie odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, opierając się wyłącznie na oświadczeniu strony co do daty uzyskania wiedzy o zaskarżonej decyzji; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 148 § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że decyzja organu pierwszej instancji nie została prawidłowo doręczona; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że organ w trakcie postępowania powziął wiedzę o nieprawidłowym doręczaniu przesyłek pocztowych stronie, a mimo to prowadził postępowanie, którego efektem było wydanie zaskarżonego postanowienia; - naruszenie art. 141 § 4 Ppsa poprzez sformułowanie przez Sąd niejednoznacznych i nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania, których próba wykonania mogłaby spowodować naruszenie przez organ art. 153 Ppsa. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że mimo powołania zarzutu naruszenia art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej organ w zasadzie (poza częścią historyczną motywów) nie odnosi się w skardze kasacyjnej do zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji dotyczących braku dostatecznych ustaleń w zakresie stwierdzenia uchybienia terminu, o którym mowa w ww. przepisie, tj. terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a ściślej w zakresie ustalenia daty, w której strona powzięła wiedzę o treści decyzji pierwszoinstancyjnej. Argumentacja podstaw kasacyjnych koncentruje się na polemice ze stanowiskiem Sądu odnośnie do braku stosownych ustaleń w zakresie prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji odnośnie do kwestii dopuszczalności wniosku o przywrócenie terminu. Taka konstrukcja środka odwoławczego (brak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej) powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest zająć stanowisko tylko w zakresie drugiej z ww. kwestii (a to z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej – art. 183 § 1 Ppsa). Należy w związku z powyższym wskazać, że z uwagi na ważkie konsekwencje, jakie wiążą się z doręczeniem decyzji organu podatkowego stronie (por. art. 212 Ordynacji podatkowej), fakt ten musi być ustalony w sposób bezsporny. Podstawową cechą decyzji administracyjnej jest bowiem uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej przez zakomunikowanie tej woli jednostce w stosownym trybie prawnym; tym trybem jest doręczenie decyzji (zob. uchwałę NSA z 15 października 2008 r., II GPS 4/08, ONSAiWSA 2009/1/1). Ustalenie odnośnie do prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji ma ponadto zasadnicze znaczenie dla oceny dopuszczalności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, bowiem przywrócić można tylko termin, który rozpoczął swój bieg, a to ma miejsce – w przypadku terminu do wniesienia odwołania – od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc te uwagi do okoliczności sprawy należy przypomnieć, że w skardze kasacyjnej organ przyznaje, że nie została ustalona konkretna data doręczenia stronie przedmiotowej decyzji "na skutek nieprawidłowego doręczenia przesyłek przez pocztę" i nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie "czy decyzja znajduje się w obrocie prawnym". Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej przyjmuje domniemanie faktyczne (skutecznego) doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej w związku faktem wniesienia odwołania przez stronę. Wynika z powyższego, że organ nie dysponował pewną wiedzą co do tego, czy termin do wniesienia odwołania w ogóle rozpoczął swój bieg. Takie stanowisko organu – poza tym, że nie koresponduje z treścią podstaw kasacyjnych – jawi się jako anachroniczne w kontekście gwarancji proceduralnych wynikających nie tylko z treści unormowań Ordynacji podatkowej (konkretyzujących postanowienia Konstytucji), ale znajdujących oparcie w europejskiej kulturze prawnej w ogólności. Wypada na wstępie przypomnieć tezę sformułowaną już przed dwudziestoma laty przez Naczelny Sąd Administracyjny, że "w państwie prawnym wymagane jest nie tylko zrozumiałe, precyzyjne i zgodnie z innymi regułami, wynikającymi z istoty takiego państwa, unormowanie procedury, lecz również prawidłowe i ścisłe jej stosowanie w praktyce, w szczególności zaś tych jej przepisów, które określają uprawnienia procesowe uczestników postępowania" (wyrok NSA z 19 października 1993 r. V SA 250/93, ONSA 1994/2/84; por. także Z. Kmieciak, Idea sprawiedliwości proceduralnej w prawie administracyjnym /Założenia teoretyczne i doświadczenia praktyki/, PiP 1994/10, s. 57 i n., który akcentuje "funkcję ochronną" obowiązujących reguł procedury administracyjnej). To stanowisko z biegiem czasu nie tylko się nie zdezaktualizowało, ale wręcz zyskało na znaczeniu w związku z ustanowieniem w europejskim obszarze prawnym pewnych zasadniczych standardów proceduralnych. Należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1), który gwarantuje prawo do dobrej administracji. Następnie zaś wskazać należy na art. 20 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (przyjętego przez Parlament Europejski 6 września 2001 r.), który wymaga doręczenia decyzji stronie postępowania ("urzędnik zapewni, że decyzje dotyczące praw lub interesów jednostek, zostaną przekazane zainteresowanym jednostkom na piśmie natychmiast po podjęciu tychże decyzji"). Jednym więc z zasadniczych elementów prawa do dobrej administracji na poziomie unijnym jest wymóg doręczenia stronie decyzji w zakreślonym ustawą terminie (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r., II OSK 1588/07, CBOSA). Poszczególne elementy składowe prawa do dobrej administracji, ujęte w regulacjach unijnych, znajdują swoje odpowiedniki w przepisach Konstytucji oraz przepisach regulujących stosowne procedury administracyjne, w tym w Ordynacji podatkowej (D. Sześciło, Prawo do dobrej administracji w orzecznictwie sądów administracyjnych, Przegląd Prawa Publicznego 2013/10, s. 10 i n.). Odpowiednio wskazać tu należy w szczególności na art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego) oraz art. 7 Konstytucji (zasada praworządności), a także na art. 120 (zasada legalności), art. 121 § 1 (zasada zaufania) oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału stron w postępowaniu) i dział IV, rozdział 5 tej ustawy (zatytułowany "Doręczenia"). Przepisy wymienione w ostatniej kolejności precyzują gwarancje procesowe strony postępowania w szczególności w zakresie jej udziału w tymże postępowaniu, a w tym odnośnie do jej wiedzy o treści rozstrzygnięcia, regulując kwestię doręczeń. Sformalizowanie trybu doręczeń pism procesowych organu podatkowego (zob. art. 144 i n. Ordynacji podatkowej) wskazuje, że okoliczności doręczenia (a już zwłaszcza decyzji podatkowej) nie wolno domniemywać. W tym stanie rzeczy niezrozumiałe jest podważanie w skardze kasacyjnej oceny prawnej Sądu pierwszej instancji, co do konieczności analizy kwestii dopuszczalności orzekania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wątpliwości Sądu co do poprawności doręczenia stronie (zgodnie z przepisami procesowymi) decyzji pierwszoinstancyjnej nie mogą budzić zastrzeżeń w niniejszej sprawie, skoro sam Dyrektor Izby Celnej przyznaje w skardze kasacyjnej, że nie jest w stanie jednoznacznie określić daty doręczenia tejże decyzji. Tymczasem nie sposób orzekać w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy nie zostało ustalone bezspornie, że termin ten rozpoczął swój bieg. Domaganie się przywrócenia terminu odwoławczego może mieć bowiem miejsce wówczas, gdy termin ten został uchybiony. To z kolei wymaga rozpoczęcia jego biegu, co wiąże się ze wspomnianą kwestią skuteczności doręczenia decyzji stronie (por. np. wyrok NSA z 8 sierpnia 2012 r., I FSK 1440/11, CBOSA). Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa oraz art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy (w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego).