I FSK 1318/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1177/19 w sprawie ze skargi P. S.A. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.16.2019.1.RR w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 228/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona, wnioskodawca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie sprawy. 1.2. Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania kwot otrzymanych przez wnioskodawcę od wykonawcy z tytułu obciążenia za badania okresowe z negatywnym wynikiem przeprowadzone przez T. (dalej: T.) oraz momentu powstania obowiązku podatkowego i stawki podatku VAT z tego tytułu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. P. jest spółką akcyjną, opodatkowaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Rok podatkowy spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Spółka jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym. Jedynym akcjonariuszem spółki jest Skarb Państwa (100% udział w kapitale zakładowym). W ramach prowadzonej działalności skarżąca zawiera umowy w zakresie m.in. utrzymania w stałej sprawności oraz konserwacji różnego rodzaju urządzeń znajdujących się w budynkach będących własnością P. lub zarządzanych przez P.. Przedmiotem tego rodzaju umów zawieranych między skarżącą (zamawiającym) a kontrahentem (wykonawcą usługi - dalej: wykonawca) jest wykonywanie usług przeglądu i konserwacji urządzeń technicznych zgodnie z instrukcjami konserwacji urządzeń technicznych wydanymi przez producentów, a także przepisami prawa, w tym ustawą z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1351 z późn. zm.) oraz terminami określonymi w przepisach rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 30 października 2018 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie eksploatacji, napraw i modernizacji urządzeń transportu bliskiego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2176); poprzednio: rozporządzenie Ministra Gospodarki. Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 października 2003 r. w sprawie warunków technicznych dozoru technicznego w zakresie eksploatacji niektórych urządzeń transportu bliskiego (Dz. U. z 2003 r., Nr 193 poz. 1890). Biorąc pod uwagę określone ww. przepisami prawa wymogi, urządzenia techniczne (w tym windy) podlegają okresowym badaniom przeprowadzanym przez T.. P. jako eksploatująca urządzenia jest zobligowana do ponoszenia kosztów przeglądów dokonywanych przez T.. Pozytywna opinia T. warunkuje dopuszczenie urządzenia do eksploatacji. T. dokonuje obciążenia P. rachunkiem za badanie okresowe urządzenia. Na rachunku widnieje adnotacja, iż opłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Treść umów zawieranych przez P. z wykonawcami przewiduje, że koszty związane z okresowymi badaniami urządzeń przeprowadzanymi przez T. są pokrywane przez P.. W przypadku negatywnej oceny takiego badania okresowego dokonanej przez T. w stosunku do urządzenia będącego przedmiotem umowy na przegląd i konserwację, P. obciąża wykonawcę kosztami badania zakończonego wynikiem negatywnym. W związku z powyższym powstała wątpliwość, czy w przypadku negatywnej oceny badania okresowego T. obciążenie wykonawcy kosztami badania podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy w przypadku negatywnego wyniku badania, obciążenie wykonawcy kosztami badania okresowego przeprowadzanego przez T. należy potraktować jako świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 - w jakiej dacie powstanie obowiązek podatkowy dla tej czynności oraz jaką stawką VAT będzie ona opodatkowana? Zdaniem wnioskodawcy (stanowisko uzupełnione w piśmie z dnia 25 lutego 2019 r.), obciążenie kontrahenta kosztami negatywnej oceny badania okresowego przeprowadzanego przez T. należy potraktować jako odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym w stosunku do przedmiotowej czynności nie powstanie obowiązek podatkowy. Jednocześnie, w przypadku gdyby czynność będąca przedmiotem wniosku o interpretację była jednak, wbrew stanowisku skarżącej przedstawionym we wniosku, opodatkowana podatkiem VAT to: - podlegałaby opodatkowaniu wg. stawki 23% podatku VAT, z uwagi na brak możliwości zastosowania stawki obniżonej lub zwolnionej z opodatkowania, - obowiązek podatkowy powstałby na zasadach ogólnych, tj. w dacie wykonania usługi, za którą należałoby uznać datę wykonania badania technicznego. 1.3. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2019 r. uznał, że stanowisko skarżącej w zakresie sposobu opodatkowania kwot otrzymanych przez wnioskodawcę od wykonawcy z tytułu obciążenia za badania okresowe z negatywnym wynikiem przeprowadzone przez T. - jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i stawki podatku VAT z tego tytułu - jest prawidłowe. W okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku DKIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przepisy kodeksu cywilnego dotyczące szkody czy kar umownych nie mają zastosowania, gdyż art. 361 kodeksu cywilnego dotyczy szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 kodeksu cywilnego szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy - a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji. Organ interpretacyjny wskazał, że obciążenie wykonawcy stanowi zwrot kosztów poniesionych przez wnioskodawcę z tytułu badania okresowego T.. Wnioskodawca jest zobowiązany do przeprowadzenia okresowego badania urządzeń technicznych, zatem w żaden sposób nie naruszył postanowień umowy, a wypłacona przez wykonawcę kwota w związku z negatywną oceną badania okresowego T. nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Poniesione koszty związane były z dokonaniem obowiązkowych przeglądów dokonywanych przez T. urządzeń eksploatowanych przez wnioskodawcę. Istotną kwestią w omawianej sprawie jest fakt, że podmiotem zobowiązanym do uregulowania kosztów w przypadku negatywnej oceny takiego badania okresowego dokonanej przez T. jest wykonawca, gdyż - jak wynika z opisu analizowanej sprawy -strony w zawartej umowie zawarły takie postanowienia. Należy zauważyć, że wnioskodawca oraz wykonawca podpisując umowę wspólnie uzgodnili sposób ponoszenia kosztów (obciążenia) za przeprowadzenie badań okresowych dokonywanych przez T.. Wnioskodawca zatem podpisując ww. umowę musiał mieć świadomość, że mogą wystąpić również negatywne oceny badania okresowego T., które spowoduje dodatkowe koszty w postaci konieczności poniesienia kosztów dodatkowego przeglądu po naprawieniu stwierdzonych przez T. usterek. Fakt, że umowa nie regulowała możliwości zapłaty bezpośrednio przez wykonawcę, tylko na zasadzie obciążenia wykonawcy tymi kosztami po otrzymaniu przez wnioskodawcę rachunku za jego przeprowadzenie nie przesądza, że nie doszło w przedmiotowej sprawie do zawiązania stosunku zobowiązaniowego. Wnioskodawca na podstawie wyrażonej zgody na ww. postanowienia umowne ma możliwość obciążenia kosztami przeprowadzonego badania w sytuacji negatywnej oceny badania okresowego T., w zamian za wypłaconą kwotę pieniężną będącą zapłatą za świadczenie tych usług. Tak więc otrzymana przez wnioskodawcę od wykonawcy kwota jest związana z określonym zachowaniem wnioskodawcy, a zatem świadczeniem przez niego usługi na rzecz wykonawcy. Wykonawca z powodu zaistnienia ww. okoliczności dokonał na rzecz wnioskodawcy zwrotu poniesionych przez wnioskodawcę kosztów, co w istocie stanowi zapłatę wynagrodzenia należnego za określone zachowanie wnioskodawcy. Każdorazowo zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi z łączącej ich umowy, zaś kwoty uzyskane tytułem zwrotu ww. kosztów są następstwem wyświadczonych przez wnioskodawcę usług. Nie można uznać, że mają one charakter sankcyjny i odszkodowawczy, gdyż zwrot kosztów nie jest uzależniony od odpowiedzialności za straty żadnej ze stron. Co do zasady obowiązek pokrycia szkody powstaje z uwagi na dokonanie czynności zabronionej (ex delicto) lub w wyniku niewykonania lub nieprawidłowego wykonania postanowień umowy (ex contracto). Podkreślając, że decydujące znaczenie dla oceny skutków prawnych umów w stosunkach pomiędzy stronami ma ich treść, a nie nazwa, DKIS stwierdził, że otrzymany przez wnioskodawcę zwrot ww. kosztów nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które powodowały by szkodę i determinowały odpowiedzialność wykonawcy i wypłatę odszkodowania. DKIS podkreślił na końcu, że otrzymana przez wnioskodawcę kwota z tytułu zwrotu kosztów przeprowadzonego badania okresowego T. w związku z negatywną oceną tego badania nie spełnia funkcji odszkodowawczej, mieści się bowiem w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu VAT. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca sformułowała żądanie uchylenia ww. interpretacji w całości i zasądzenia kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 5 ust. 1, art. 8 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż obciążenie wykonawcy kosztami badania okresowego przeprowadzanego przez T. w przypadku, gdy usługa przeglądu i konserwacji została wykonana nieprawidłowo, stanowi świadczenie usługi w rozumieniu tych przepisów. 2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Zdaniem sądu I instancji skarga okazała się zasadna. 3.2. Sąd zauważył, że w aspekcie rozstrzyganej sprawy szczególnie istotne jest stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r., I FSK 966/16, zgodnie z którym, jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi od wartości dodanej. Sąd w pełni podzielił powyższe poglądy. 3.3. Należy zgodzić się ze skarżącą, że DKIS nie wskazał, na czym polega świadczenie skarżącej wobec wykonawcy w przedstawionym stanie faktycznym. Wykonawca niewątpliwie świadczy usługę m.in. utrzymania stałej sprawności oraz konserwacji różnego rodzaju urządzeń należących do P., za co otrzymuje wynagrodzenie, ale nie ma to związku z jego obowiązkiem zwrotu kosztów negatywnego badania okresowego przeprowadzonego przez T.. Zwrot owych kosztów jest odrębną od powyższej usługi czynnością wykonawcy. Czynność zwrotu kosztów negatywnego badania okresowego polega wyłącznie na świadczeniu jednej strony – wykonawcy i sąd nie dostrzegł usługi wzajemnej świadczonej przez skarżącą. W skarżonej interpretacji organ w sposób niezwykle niezrozumiały stara się wykazać wzajemność świadczenia. Organ stwierdza, że "otrzymana przez wnioskodawcę od wykonawcy kwota jest związana z określonym zachowaniem wnioskodawcy, a zatem świadczeniem przez niego usługi na rzecz wykonawcy. Wykonawca z powodu zaistnienia ww. okoliczności dokonał na rzecz wnioskodawcy zwrotu poniesionych przez wnioskodawcę kosztów, co w istocie stanowi zapłatę wynagrodzenia należnego za określone zachowanie wnioskodawcy". Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma właśnie to, że otrzymana przez wnioskodawcę kwota nie wiąże się, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, z jakimś zachowaniem skarżącej. Ponadto organ poza używaniem zwrotów "zachowanie", "świadczenie" nie wskazuje, na czym polega owo "zachowanie", "świadczenie" skarżącej. W ocenie sądu, zwrot skarżącej kosztów negatywnego badania okresowego ma charakter kary umownej. Podkreślić równocześnie należy, że klasyfikacji świadczenia wykonawcy na rzecz skarżącej dokonywana na gruncie przepisów prawa cywilnego nie ma zasadniczego znaczenia dla oceny prawnopodatkowej, gdyż przepisy ustawy o VAT zawierają własne regulacje w tym zakresie. Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dana czynność jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, natomiast z punku widzenia jej opodatkowania nie ma znaczenia, czy zgodnie z przepisami prawa cywilnego jest ona odszkodowaniem, karą umowną. W związku z powyższym jedynie na marginesie Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego "Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna)". Kara umowna jest więc swoistą postacią odszkodowania określaną często jest jako ryczałt odszkodowawczy m.in. za nienależyte wykonanie umowy czyli takie zachowanie dłużnika, które zmierzało do spełnienia świadczenia, jednak osiągnięty przez niego wynik nie spełnia wymogów świadczenia, do którego dłużnik był zobowiązany. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, elementem należytego wykonania zobowiązania przez wykonawcę jest, aby urządzenia należące do P. otrzymały pozytywny wynika badania technicznego. Jeżeli urządzenie nie uzyska takiego wyniku badania technicznego, to świadczenie wykonawcy zostało wykonane w sposób nienależyty, w związku z czym jest zobowiązany do zapłaty kary umownej w wysokości kosztów badania technicznego. Kary umowne nie podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nie są bowiem świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym. Skarżąca nie odnosi też w istocie korzyści majątkowej, bowiem zwrot kosztów badania technicznego rekompensuje już poniesione w tym zakresie koszty. Powyższe również wyklucza możliwość uznania świadczenia Wykonawcy za usługę. Reasumując, sąd nie dostrzegł w ramach przedstawionego stanu faktycznego elementu wzajemności i ekwiwalentności. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust 1 i art. 8 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu przez sąd, że obciążenie wykonawcy kosztami badania okresowego przeprowadzanego przez T. w przypadku, gdy usługa przeglądu i konserwacji została wykonana nieprawidłowo, nie stanowi świadczenia usługi, lecz ma charakter kary umownej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; 2. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a. przez wyjście przez WSA poza zakres zaskarżenia i uchylenie interpretacji również z przyczyn procesowych, mimo iż zarzut skargi ogranicza się jedynie do zarzutu materialnego, którym sąd był związany; 3. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niespełniającego standardów określonych w tym przepisie w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej zapadłego rozstrzygnięcia, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd nie wskazał, który z przepisów procesowych został naruszony przez organ. 4.2. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ew. o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, o zasądzenie kosztów od spółki, wreszcie o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.3. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs⁴ ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu podlega oddaleniu. 5.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do udzielania odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku negatywnego wyniku badania, obciążenie wykonawcy kosztami badania okresowego przeprowadzanego przez T. należy potraktować jako świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT? Naczelny Sąd Administracyjny w całości popiera stanowisko wyrażone w sprawie przez WSA w Warszawie i również przyjmuje, że nie jest zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust 1 i art. 8 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu przez sąd, że obciążenie wykonawcy kosztami badania okresowego przeprowadzanego przez T. w przypadku, gdy usługa przeglądu i konserwacji została wykonana nieprawidłowo, nie stanowi świadczenia usługi, lecz ma charakter kary umownej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak słusznie wskazał sąd I instancji, za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których: - istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi; - odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r. (I FSK 966/16), NSA podkreślał, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi od wartości dodanej. Należy zgodzić się ze skarżącą, że DKIS nie wskazał, na czym polega świadczenie skarżącej wobec wykonawcy w przedstawionym stanie faktycznym. Wykonawca niewątpliwie świadczy usługę m.in. utrzymania stałej sprawności oraz konserwacji różnego rodzaju urządzeń należących do P. za co otrzymuje wynagrodzenie, ale nie ma to związku z jego obowiązkiem zwrotu kosztów negatywnego badania okresowego przeprowadzonego przez T.. Zwrot owych kosztów jest odrębną od powyższej usługi czynnością wykonawcy. Czynność zwrotu kosztów negatywnego badania okresowego polega wyłącznie na świadczeniu jednej strony – wykonawcy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega usługi wzajemnej świadczonej przez skarżącą. W skarżonej interpretacji organ w sposób dość zagmatwany i abstrakcyjny stara się wykazać wzajemność świadczenia. Organ stwierdza, że "otrzymana przez wnioskodawcę od wykonawcy kwota jest związana z określonym zachowaniem wnioskodawcy, a zatem świadczeniem przez niego usługi na rzecz wykonawcy. Wykonawca z powodu zaistnienia ww. okoliczności dokonał na rzecz wnioskodawcy zwrotu poniesionych przez wnioskodawcę kosztów, co w istocie stanowi zapłatę wynagrodzenia należnego za określone zachowanie wnioskodawcy". Tymczasem kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma właśnie to, że otrzymana przez wnioskodawcę kwota nie wiąże się, jak wynika z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, z jakimś zachowaniem skarżącej. Ponadto organ nie wskazuje, na czym polega owo "zachowanie", "świadczenie" skarżącej. Słusznie sąd I instancji wyjaśniał też, że klasyfikacja świadczenia wykonawcy na rzecz skarżącej dokonywana na gruncie przepisów prawa cywilnego nie ma zasadniczego znaczenia dla oceny prawnopodatkowej, gdyż przepisy ustawy o VAT zawierają własne regulacje w tym zakresie. Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dana czynność jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Z punku widzenia jej opodatkowania nie ma znaczenia, czy zgodnie z przepisami prawa cywilnego jest ona odszkodowaniem, karą umowną. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego elementem należytego wykonania zobowiązania przez wykonawcę jest, aby urządzenia należące do P. otrzymały pozytywny wynika badania technicznego. Jeżeli urządzenie nie uzyska takiego wyniku badania technicznego, to świadczenie wykonawcy zostało wykonane w sposób nienależyty, w związku z czym jest on zobowiązany do zapłaty kary umownej w wysokości kosztów badania technicznego. Kary umowne nie podlegają natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nie są bowiem świadczeniem wzajemnym, bezpośrednim i ekwiwalentnym. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że skarżąca nie odnosi w istocie korzyści majątkowej, bowiem zwrot kosztów badania technicznego rekompensuje już poniesione w tym zakresie koszty. Powyższe również wyklucza możliwość uznania świadczenia wykonawcy za usługę. Podsumowując, zasadnie WSA uznał, że nie sposób dostrzec w ramach przedstawionego stanu faktycznego elementu wzajemności i ekwiwalentności. 5.3. Nie zasługują też na uwzględnienie zarzuty procesowe. Rzeczywiście jako podstawę uchylenia sąd wskazał naruszenie "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c" P.p.s.a., przy czym lektura uzasadnienia wyroku wskazuje, że sąd nie rozstrzygał o naruszeniach przepisów postępowania przez organ, jednakże nie można uznać, aby takie naruszenie (będące de facto oczywistą omyłką, biorąc pod uwagę całość rozważań sądu) miało "istotny wpływ na wynik sprawy", tak jak tego wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 5.4. Uznając, że podniesione zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259), oddalił skargę kasacyjną. Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA