I FSK 1338/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2378/12 w sprawie ze skargi K. S.-Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 maja 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2003 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2378/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. S.-Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 maja 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2003 r. uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości, oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 23 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej podatniczki jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z 3 października 2011 r. skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności tej decyzji, bowiem jej zdaniem decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa polegającym na braku stwierdzenia w decyzji ostatecznej, że odpowiedzialność podatkowa orzeczona wobec podatniczki ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz z drugim członkiem zarządu. Decyzją z 2 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, bowiem w jego opinii nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Strona odwołała się od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania decyzją z 24 maja 2012 r. utrzymał w mocy własną decyzję z 2 marca 2012 r., podtrzymując zawarte tam stanowisko. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie art. 107, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przez błędną wykładnię oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne i niepełne uzasadnienie decyzji. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny działając w oparciu o art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych przyczyn niż w niej wskazane. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie określonym w art. 221 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrywał odwołanie od własnej decyzji wydanej w pierwszej instancji co do wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z akt sprawy wynika, że decyzja z 2 marca 2012 r. została podpisana przez E. S. – wicedyrektora Izby Skarbowej, starszego komisarza I. W., p.o. kierownika oddziału M. L. oraz naczelnika wydziału E. W.. Natomiast decyzja z 24 maja 2012 r. została podpisana przez A. P.– wicedyrektora Izby Skarbowej, kierownika oddziału M. L., naczelnika wydziału E. W. oraz wicedyrektora Izby Skarbowej - E. S.. W wydaniu decyzji w drugiej instancji uczestniczyły więc osoby, które brały udział w załatwieniu sprawy zakończonej wydaniem decyzji w pierwszej instancji, od której skarżąca wniosła odwołanie. Zdaniem WSA konieczne było rozważenie, czy pracownik wydający w pierwszej instancji decyzję z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania wywołanego wniesieniem odwołania od tej decyzji, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu odwoławczym. Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, zgodnie z którą art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. NSA podkreślił, że instytucja wyłączenia pracownika jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt niniejszej sprawy wynika, że wicedyrektor Izby Skarbowej E. S. wydała (podpisała) decyzję z 2 marca 2012 r., co w świetle przytoczonej uchwały, powinno było skutkować jej wyłączeniem od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że każdą z wydanych w sprawie decyzji popisała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej inna osoba, nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wicedyrektor E. S., podobnie jak inne osoby, których podpisy widnieją na znajdujących się w aktach egzemplarzach obu wydanych w sprawie decyzji, uczestniczyła w rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji. WSA zauważył ponadto, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania. Przepis art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Na tej więc podstawie orzekł Sąd pierwszej instancji, uznając, że z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez wicedyrektora Izby Skarbowej E. S., która nie została wyłączona następnie od udziału w rozpatrzeniu odwołania, a także uwzględniając okoliczność, że w przygotowaniu obu tych rozstrzygnięć uczestniczyły również inne te same osoby, doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej, dającego podstawę do wznowienia postępowania. Odwołanie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej powinien rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji z 2 marca 2012 r. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 3, art. 130 § 1 pkt 6 i art. 221 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i błędne uznanie, że decyzja została wydana przez pracownika, który podlegał wyłączeniu, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia prawa. Takie uchybienie WSA mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że WSA powinien przyjąć pogląd odmienny i rozpoznać merytorycznie skargę, co doprowadziłoby do oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 221 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nieprawidłowo utrzymał w mocy decyzję z 24 maja 2012 r. w sytuacji, gdy doszło do wydania decyzji przez pracownika, który podlegał wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ prawidłowo ustalił, że brak jest podstaw do uchylenia powołanej wyżej decyzji, gdyż nie zachodzi przesłanka do uznania, że w podejmowaniu decyzji brał udział pracownik podlegający wyłączeniu, a tym samym nie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ złożył wniosek o rozważenie skorzystania przez NSA z trybu przewidzianego w art. 269 § 1 p.p.s.a. i przedstawienie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. W sprawie tej sporne jest, czy do pracownika organu jednoosobowego zastosowanie ma art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Kwestią tą zajmował się, jak już zauważył Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym w związku z rozbieżnością orzecznictwa w tej mierze. W uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12 przyjęto, że "artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się zaś do polemiki z argumentacją zawartą w tej uchwale. 8.1. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały stwierdził, że instytucja wyłączenia pracownika jest - jak się przyjmuje - elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). W sprawach, w których nie występuje dewolutywność w wymiarze personalnym lub organizacyjnym, ten brak nie przesądza automatycznie o niekonstytucyjności takiego rozwiązania (takiego jak w art. 221 Ordynacji podatkowej), jeżeli jest on zrównoważony gwarancjami procesowymi chroniącymi podmiot, o którego prawach i wolnościach rozstrzyga się w tym postępowaniu. Istotnym przejawem ich obowiązywania są przepisy o wyłączeniu pracownika organu podatkowego (art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej), o wyłączeniu członka organu kolegialnego (art. 130 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej), o wyłączeniu organu podatkowego (art. 131-132 Ordynacji podatkowej). 8.2. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że brzmienie art. 130 § 1 pkt 5, a następnie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczące wyłączenia pracownika nigdy nie ograniczało się wprost do wskazania, że chodzi o wyłączenie takiego pracownika, który brał udział "w niższej instancji" w wydaniu zaskarżonej decyzji. To uzasadnia wniosek, że na gruncie Ordynacji podatkowej zakres art. 130 § 1 pkt 5 (lub pkt 6) zawsze dotyczył sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej. 8.3. NSA wskazał, że niepożądana jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy - i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy jednej - zaangażowany jest w jej merytoryczne rozpoznanie pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie tej sprawy. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby się odnieść do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do np. osoby najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywiste, że w tego rodzaju przypadkach może powstać bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy nie będzie on obiektywny przy ocenie wniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". 8.4. Naczelny Sąd w składzie powiększonym nie zgodził się z poglądem prezentowanym w piśmiennictwie, że odwołanie, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej, jest konstrukcyjnie identyczne z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. Stwierdził też, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. 8.5. Zdaniem tego Sądu pojęciu pracownika organu administracyjnego można nadać szeroki zakres znaczeniowy, poczynając od osoby piastującej funkcję jednoosobowego organu podatkowego, podsekretarza stanu w ministerstwie czy pracownika działającego w ramach upoważnienia z art. 143 Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 130 § 1, art. 130 § 5 in fine, art. 131, art. 131a oraz art. 132 Ordynacji podatkowej, a także art. 143 Ordynacji podatkowej wyraźnie jednak odróżniają pojęcie organu, którego substratem osobowym jest zazwyczaj osoba mająca status pracownika, od pracownika tego organu. Posługując się przepisami ustaw pracowniczych, nie można utożsamiać pojęcia pracownika z pojęciem jednoosobowego organu podatkowego. Do pracownika działającego jako organ nie można stosować przepisów o wyłączeniu pracownika, o których mowa w art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej. Piastun organu jednoosobowego wykonuje tutaj, jak sama nazwa wskazuje, funkcję organu. Dopuszczenie do jego wyłączenia, w określonych sytuacjach, mogłoby doprowadzić do pozbawienia tego organu działania, choćby np. do niemożliwości udzielenia upoważnień do załatwiania spraw, o których mowa w art. 143 Ordynacji podatkowej. Skoro organami podatkowymi w sprawach, o których mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej, są jednoosobowe organy podatkowe, a w ich imieniu decyzje wydają upoważnieni pracownicy będący pracownikami aparatu urzędniczego tych organów, to zawsze istnieje możliwość takiego doboru osób upoważnionych, aby decyzje wydawali ci pracownicy, którzy nie wydawali ich w poprzedniej fazie postępowania. 9. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno abstrakcyjne, jak i konkretne ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a. wiążą inne składy sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela stanowiska zawartego w uchwale, chcąc przełamać to stanowisko, powinien przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale, a wobec tego nie znalazł podstaw do wystąpienia do składu powiększonego z zagadnieniem prawnym. 10. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalić.