I FSK 1376/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości O. sp. z o.o. w upadłości w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 852/18 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości O. sp. z o.o. w upadłości w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dnia 11 grudnia 2013 r. na poczet zaległości w tym podatku za lipiec 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. I SA/Lu 852/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej – "p.p.s.a."), oddalił skargę Syndyka masy upadłości O. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w S., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 12 września 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 19 czerwca 2018 r. o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Sąd nie stwierdził, by doszło do naruszenia prawa na skutek wydania wskazanych powyżej postanowień, pomimo ogłoszenia upadłości w stosunku do spółki O. [...] w dniu 27 lutego 2018 r. W ocenie Sądu, postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku (nadpłaty) ma charakter deklaratoryjny, zaś samo zaliczenie nastąpiło z mocy prawa z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, to jest z dniem 11 grudnia 2013 r., a więc przed ogłoszeniem upadłości. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Syndyk wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 września 2018 r. (znak: [...]) oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 19 czerwca 2018 r. (nr [...]) o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie 9.672 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w sytuacji, gdy wydanie i utrzymanie postanowień w mocy przez organy podatkowe obu instancji w powyższym przedmiocie jest niedopuszczalne i nastąpiło wskutek niezasadnego zastosowania naruszonych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, skoro wobec ogłoszenia upadłości jedynym właściwym trybem zaspokajania wierzytelności wobec upadłego jest tryb przewidziany ustawą Prawo upadłościowe; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 76 O.p. poprzez nieuchylenie wskazanych powyżej postanowień: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 września 2018 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 19 czerwca 2018 r. w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji wadliwie przyjęły - co bezkrytycznie powielił orzekający Sąd - iż wskazany przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy wobec ogłoszenia upadłości i następnie zgłoszenia przez organ podatkowy wierzytelności - zaległości podatkowej sędziemu - komisarzowi do listy wierzytelności dłużnika, organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w Ordynacji podatkowej i wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową po dokonanym zgłoszeniu do listy wierzytelności, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego, przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami ustawy Prawo upadłościowe i możliwości oraz terminu wzajemnej kompensaty, zatem norma naruszonego przepisu nie znajduje zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 236 w zw. z art. 342 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej: "P.u.") poprzez nieuchylenie wskazanych powyżej postanowień organów podatkowych obu instancji w sytuacji, gdy organy te wadliwie pominęły - co bezkrytycznie powielił orzekający Sąd - iż przepisy Prawa upadłościowego mają charakter szczególny w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, a wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić sędziemu-komisarzowi swoją wierzytelność, co odnosi się również do wierzytelności podatkowych zaspokajanych na równi z innymi wierzytelnościami w drugiej kategorii zaspokajania w ramach podziału funduszów masy upadłości, a tryb przewidziany ustawą Prawo upadłościowe jest jedyną właściwą i wyłączną formą dochodzenia zapłaty wierzytelności od upadłego dłużnika i skorzystania z możliwości wzajemnej kompensaty wierzytelność w określonym tą ustawą terminie; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 76a § 2 O.p. poprzez nieuchylenie wskazanych powyżej postanowień organów podatkowych obu instancji w sytuacji, gdy organy te wadliwie przyjęły - co bezkrytycznie powielił orzekający Sąd - iż zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową następuje z mocy samego prawa z dniem złożenia deklaracji z wykazanym zwrotem, podczas gdy zgodnie z prawidłowym rozumieniem naruszonego przepisu, zaliczenie nadpłaty podatkowej następuje mocą wydanego postanowienia przez organ podatkowy, ale z mocą wsteczną, to jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, zatem moment zaliczenia nadpłaty jest wcześniejszy od daty wydania postanowienia, który warunkuje skuteczność przedmiotowego zaliczenia; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art 135 p.p.s.a. w zw. art. 61 i art. 62 P.u. poprzez nieuchylenie wskazanych powyżej postanowień organów obu instancji w sytuacji, gdy organy te dopuściły się wadliwej wykładni wymienionych przepisów Prawa upadłościowego - co bezkrytycznie powielił orzekający Sąd - poprzez wskazanie, że w skład majątku masy upadłości nie wchodzi wierzytelność upadłego wobec organu podatkowego z tytułu nadpłaty podatkowej, skoro bezspornie wierzytelność ta powstała przed ogłoszeniem upadłości i istniała w tym dniu, a warunkujące zaliczenie nadpłaty postanowienie organu podatkowego nie zostało wydane przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, co powodowałoby zaliczenie nadpłaty z mocą wsteczną to jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 96 P.u. poprzez nieuchylenie wskazanych powyżej postanowień organów obu instancji w sytuacji, gdy organy te dopuściły się niewłaściwego zastosowania wymienionego przepisu Prawa upadłościowego - co bezkrytycznie powielił orzekający Sąd - poprzez pominięcie, iż wierzyciel, który chce skorzystać z prawa potrącenia, składa o tym oświadczenie nie później niż przy zgłoszeniu wierzytelności, zatem postanowienie o zaliczeniu nadpłaty podatku na zaległość podatkową mogłoby być wydane przed zgłoszeniem się wierzyciela do listy wierzytelności; 7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b § 1 O.p. w zw. z art, 239 O.p., a ponadto w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. art. 76 O.p., art. 76a § 2 O.p. oraz art. 236 w zw. z art. 342 ust 1 pkt 2, art. 61 i art. 62 oraz art. 96 P.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi w całości, podczas gdy organy podatkowe obu instancji dopuściły się błędnego wydania i utrzymania zaskarżonych postanowień w mocy wskutek wadliwej wykładni przepisów Prawa upadłościowego i Ordynacji podatkowej i uznania, iż dopuszczalnym jest wydanie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty podatku na zaległość podatkową po ogłoszeniu upadłości dłużnika i po dokonanym zgłoszeniu wierzytelności - zaległości - podatkowej sędziemu - komisarzowi do listy wierzytelności, co umożliwia wzajemną kompensatę wierzytelności i zaległości podatkowych. Ponadto, w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Syndyk zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 8. art. 76 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, iż przepis ów znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy wobec ogłoszenia upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w Ordynacji podatkowej i zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami Prawa upadłościowego, przy zachowaniu kolejności wyznaczonej przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe oraz przesłanek wzajemnej kompensaty, zatem norma naruszonego przepisu nie znajduje zastosowania w realiach przedmiotowej sprawy; 9. art. 236 w zw. z art. 342 ust 1 pkt 2 P.u. poprzez jego błędne niezastosowanie w niniejszej sprawie i pominięcie, iż przepisy Prawa upadłościowego mają charakter szczególny w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, a wierzyciel osobisty upadłego, który chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym, jeżeli niezbędne jest ustalenie jego wierzytelności, powinien w terminie oznaczonym w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości zgłosić sędziemu-komisarzowi swoją wierzytelność, co odnosi się również do wierzytelności podatkowych zaspokajanych na równi z innymi wierzytelnościami w drugiej kategorii zaspokajania w ramach podziału funduszów masy upadłości, a tryb przewidziany ustawą Prawo upadłościowe jest jedyną właściwą i wyłączną formą dochodzenia zapłaty wierzytelności od upadłego dłużnika; 10. art. 76a § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zaliczenie nadpłaty na zaległość podatkową następuje z mocy samego prawa z dniem złożenia deklaracji z wykazanym zwrotem, podczas gdy zgodnie z prawidłowym rozumieniem naruszonego przepisu, zaliczenie nadpłaty podatkowej następuje mocą wydanego postanowienia przez organ podatkowy, ale z mocą wsteczną, to jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, zatem moment zaliczenia nadpłaty jest wcześniejszy od daty wydania postanowienia, który warunkuje skuteczność przedmiotowego zaliczenia; 11. art. 61 i art. 62 P.u. poprzez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że w skład majątku masy upadłości nie wchodzi wierzytelność upadłego wobec organu podatkowego z tytułu nadpłaty podatkowej, skoro bezspornie wierzytelność ta powstała przed ogłoszeniem upadłości i istniała w tym dniu, a warunkujące zaliczenie nadpłaty postanowienie organu podatkowego nie zostało wydane przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, co powodowałoby zaliczenie nadpłaty z mocą wsteczną to jest z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku; 12. art. 96 P.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie i pominięcie, że wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. - chcąc skorzystać z prawa potrącenia wzajemnych wierzytelności - wydania postanowienia warunkującego skuteczność zaliczenia nadpłaty podatku na zaległość podatkową - powinien złożyć stosowne oświadczenie - wydać postanowienie o którym stanowi art. 76a § 1 O.p. - przed zgłoszeniem wierzytelności - zaległości podatkowej do listy wierzytelności upadłego dłużnika. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie była zasadna. Sedno wyartykułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie odnośnie zgodności z prawem zaskarżonych postanowień o zaliczeniu zwrotu podatku na zaległość podatkową, podczas gdy zdaniem kasatora, po ogłoszeniu upadłości wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na zaległość podatkową było wykluczone. Pomimo mutiplikacji zarzutów, w zasadniczej mierze sprowadzają się one do kwestii charakteru zaliczenia zwrotu podatku (nadpłaty) oraz wydanego w tym zakresie postanowienia organu podatkowego. Dla porządku należy odnotować, że na obecnym etapie sprawy nie jest sporne to, że zarówno zaległość z tytułu podatku od towarów i usług (za lipiec 2012 r.), jak i stanowiący przedmiot zaliczenia zwrot różnicy podatku od towarów i usług (za listopad 2013 r.), powstały przed ogłoszeniem upadłości, co nastąpiło na mocy postanowienia z 27 lutego 2018 r. Sądu Rejonowego [...] w L. z siedzibą w S., IX Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych. Wbrew także niektórym stwierdzeniom kasatora, nie można uznać, ażeby Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe negowali szczególny, powodujący pierwszeństwo zastosowania, charakter przepisów Prawa upadłościowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano stanowisko, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że przepisy P.u. mają charakter lex specialis w stosunku do przepisów O.p. (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 213/03; z 14 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 210/04; z 15 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 5/05; z 12 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 1015/06; z 14 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 243/07; z 19 września 2008 r., sygn. akt II FSK 793/07, z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2022/14; z 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1034/14). Jednakże stwierdzenie, że przepisy Prawa upadłościowego mają szczególny charakter i wyprzedzają w stosowaniu przepisy Ordynacji podatkowej, nie odnosi się do tych przepisów O.p., które regulują kwestie pozostające poza zakresem P.u. (tak NSA między innymi w wyroku z 10 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1034/14). Obowiązujące przepisy P.u. nie regulują kwestii zaliczenia zwrotu podatku, czy nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz nie zawierają wyłączenia możliwości wydania na podstawie art. 76b § 1 O.p. postanowienia o zaliczenia zwrotu podatku, bądź nadpłaty (art. 76a § 1 O.p.), powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości na poczet zaległości, których byt ustał przed dniem ogłoszenia upadłości. Również przepisy art. 76 i nast. O.p. nie przewidują jakichkolwiek modyfikacji zasad i trybu określenia istnienia oraz zaliczenia zwrotu podatku bądź nadpłaty powstałych przed dniem ogłoszenia upadłości ze względu na fakt jej ogłoszenia. Powyższe stanowisko znajduje umocowanie w charakterze postanowienia o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowej. Według art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei na podstawie art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 (pkt 1); złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pkt 2). Stosownie do art. 76b § 1 O.p., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Przy tym, jak to wynika z art. 3 pkt 7 O.p., pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną opowiada się za uznaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zobowiązań podatkowych - za postanowienie o charakterze deklaratoryjnym. Z literalnego brzmienia art. 76a § 1 pkt 1 O.p. wynika, że zaliczenie następuje "z dniem" powstania nadpłaty, jak również - w świetle art. 76b § 1 O.p. - "z dniem" złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepisy te nie stanowią natomiast o zaliczeniu "na dzień" zaistnienia wymienionych zdarzeń. Takie sformułowanie przywołanych przepisów wskazuje na deklaratywny charakter postanowienia, potwierdzający jedynie dokonane wcześniej ("z dniem") zaliczenie nadpłaty. Przedmiotowe postanowienie ma więc charakter potwierdzający uprawnienie podatnika i daje możliwość powoływania się na to uprawnienie w obrocie prawnym, ale samo w sobie nie kształtuje nowego stosunku prawnego. W literaturze podkreśla się, że postanowienie o charakterze deklaratoryjnym "jest tego rodzaju aktem administracyjnym, który nie tworzy, nie znosi, i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, ale potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata (podatnika), potwierdza ustalone w określonym kształcie, z mocy prawa granice sfery prawnej danego podmiotu. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego lub faktycznego, który istnieje z mocy prawa, niezależnie od faktu wydania tego orzeczenia. Innymi słowy, skutki prawne zachodzą z mocy samego prawa, jednak wydanie takiego aktu jest koniecznością, gdyż "dopiero od chwili wydania takiego aktu strona może robić użytek z praw i obowiązków wywołanych sytuacją prawną, której istnienie stwierdził akt deklaratoryjny"" (zob. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 76a [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2014). Dodatkowo postanowieniu można przyznać charakter deklaratoryjny niezależnie od tego, czy jest wydawane z urzędu czy na wniosek (ibidem). Zgodnie ze stanowiskiem H. Dzwonkowskiego, deklaratywność postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powoduje, że "w chwili następującego z mocy prawa zaliczenia nadpłaty zmienia się sytuacja prawna i faktyczna podatnika. Dochodzi do wygaśnięcia w całości lub części stosunku prawnego, w ramach którego istnieje zaległość. Innymi słowy, podatnik uzyskuje gwarancję, że w zakresie w jakim kwota nadpłaty pokrywa kwotę zaległości nie będą naliczane odsetki za zwłokę, gdyż Skarb Państwa już dysponuje kwotą pokrywającą całość lub część zaległości. Taki skutek powstaje już z dniem zaliczenia w sferze uprawnień i obowiązków podatnika. Jednak przesunięcia majątkowe wymagają odnotowania w dokumentach urzędowych. Podatnik potrzebuje zatem dokumentu potwierdzającego jaka nadpłata została zaliczona na poczet jakiej zaległości, który stanowi dla organu podatkowego podstawę do dokonania operacji rachunkowych o charakterze technicznym" (ibidem). Przedstawiony pogląd komentatora znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak to stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2582/11, "Postanowienie w trybie art. 76a Ordynacji podatkowej, wydawane jest dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje" (pkt 13 uzasadnienia). Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie podziela przywołane obok stanowisko zaznaczając, że pozostaje ono aktualne również w odniesieniu do postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku. Należy także odnotować, że w sprawie o sygn. akt II FSK 2582/11, w której wyrażono przytoczone stanowisko, stan faktyczny był podobny do okoliczności występujących w przedmiotowym przypadku, a mianowicie zarówno zaległość podatkowa, jak i nadpłata (w niniejszej sprawie – zwrot podatku), która została zaliczona na poczet tej zaległości podatkowej, powstały przed ogłoszeniem upadłości podatnika. Podobne okoliczności faktyczne zaistniały także w sprawie o sygn. akt II FSK 2022/14 (wyrok z dnia 5 sierpnia 2014 r.) oraz w sprawie o sygn. akt II FSK 1034/14 (wyrok z dnia 16 maja 2016 r.). Również w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, ażeby doszło do naruszenia prawa na skutek wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej po ogłoszeniu upadłości w sytuacji, gdy nadpłata oraz zaległość powstały przed ogłoszeniem upadłości. W sumie więc należy podtrzymać jako zasadne stanowisko wyrażone w przywołanych obok orzeczeniach NSA, że na podstawie art. 76 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. Analogicznie należy ocenić sytuację zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej w oparciu o art. 76b § 1 O.p. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty (zwrotu podatku) na zaległość podatkową. Jak to wynika z art. 59 § 1 pkt 4 O.p., na skutek zaliczenia zwrotu podatku (nadpłaty) dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w części mającej pokrycie w kwocie zaliczonego zwrotu podatku bądź nadpłaty. Aprobując wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że owo zaliczenie następuje ex lege, to nie mogło dojść do naruszenia art. 61 w zw. z art. 62 P.u. wskazujących, że do masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości, bądź nabyty w toku postępowania upadłościowego. W skład masy upadłości nie wchodzą więc wierzytelności (zwrot podatku, nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. Dla wyniku niniejszej sprawy nie mogła mieć znaczenia także okoliczność zgłoszenia do masy upadłości przez Naczelnika Urzędu Skarbowej w C. wierzytelności odpowiadającej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r., albowiem ocena zasadności (niezasadności) działań organu w tym zakresie nie wpływa na dokonanie z mocy prawa zaliczenia zwrotu podatku, ani obowiązek organu potwierdzenia tego zaliczenia w drodze wydania deklaratoryjnego postanowienia, o którym mowa w art. 76b § 1 w związku z art. 76a § 1 O.p. Mając na względzie przedstawione powyżej powody, skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.