I FSK 1408/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 110/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r., nr UNP: 1001-17-117967 1001-IOV1.4103.133.2017.13.UCS.U13.GR w przedmiocie podatku od towarów i usług od października 2015 r. do kwietnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 110/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 grudnia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do kwietnia 2016 r. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr. 177, poz. 1054 z późn. zm.) zakwestionowały prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z 3 faktur zakupowych wystawionych przez spółkę S., dokumentujących nabycie maszyn, urządzeń i wyposażenia o łącznej wartości brutto 6.323.757,13 zł, które wcześniej stanowiły własność upadającej G. sp. z o.o., a które S. w wyniku szeregu transakcji wyprowadziła ze spółki G., aby w konsekwencji wynająć je kolejnej spółce G. Według Sądu I instancji, z materiału dowodowego wynika, że powyższe transakcje zostały zawarte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celami ustawy o podatku od towarów i usług i stanowią nadużycie prawa. Z porównania stanu istniejącego przed zawarciem transakcji z dnia 15 października 2015 r. i w następstwie późniejszych działań wynika bowiem, że mają one charakter sztuczny. W okresie od 1 czerwca 2015 r. do 15 października 2015 r. spółka S. maszyny i urządzenia przejęte w drodze przewłaszczenia od spółki G. wynajmowała spółce G. Zakwestionowane transakcje dotyczą sprzedaży tych maszyn i urządzeń oraz innego wyposażenia stronie skarżącej w dniu 15 października 2015 r. W tym samym dniu spółka M. zdecydowaną większość nabytych ruchomości ponownie wynajęła spółce G., część ruchomości o wartości 556.909,40 zł netto (przy cenie zakupu ponad 6,3 mln zł) została sprzedana tej spółce w dniu 9 listopada 2015 r. Tak więc przez cały czas niezależnie od spornych transakcji maszyny i urządzenia faktycznie były w posiadaniu oraz były wykorzystywane przez spółkę G. w wyniku podjętych działań stan ten nie uległ zmianie – spółka G. nadal korzystała z tych samych maszyn i urządzeń na podstawie umowy najmu, z tym że część tych maszyn nabyła do swojego majątku. Sąd zwrócił w szczególności uwagę na fakt, że skarżąca spółka podjęła działalność gospodarczą bez zaangażowania własnych środków finansowych (środki uzyskano w drodze pożyczki od podmiotu powiązanego). Nie jest też sporny fakt istnienia powiazań (głównie osobą A. K.) pomiędzy M. a spółkami [...] a osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług to nie wynik działalności gospodarczej, ale odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji z podmiotami powiązanymi. Spółka zapłaciła za nabyte w wyniku transakcji z 15 października 2015 r. maszyny i urządzenia jedynie kwotę ok. 670.000 złotych uzyskując prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie znacznie wyższej (ponad 1.180.000 zł). Spółka S. w żaden sposób nie zabezpieczyła możliwości dochodzenia swoich należności od strony skarżącej. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że powiązane ze sobą spółki dokonywały przelewów środków finansowych przy zaangażowaniu wciąż tych samych pieniędzy. Na podstawie ustalonych okoliczności związanych ze spornymi transakcjami organy podatkowe były więc uprawnione do oceny, że ich zasadniczym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej przez skarżącą spółkę i pominięcie skutków podatkowych wynikających z tych transakcji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie: 1. art. 141 § 4 cyt. ustawy poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystarczającego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Naruszenie to polegało w szczególności na: • braku odniesienia się do zarzutu skarżącej dotyczącego pominięcia przez Dyrektora wszelkich okoliczności wskazujących na gospodarczy cel działań podejmowanych po przejęciu G. przez GX..; • przedstawieniu niepopartej jakimikolwiek argumentami tezy, że skarżąca i podmioty z nią powiązane wykonywały transakcje z wykorzystaniem "wciąż tych samych pieniędzy"; • zawarciu w nim sugestii dotyczących uzyskania przez spółkę korzyści majątkowej (poprzez przykładowo, sugerowanie, że "okoliczność zapłaty podatku VAT przez kontrahenta strony skarżącej nie oznacza jeszcze, że spółka nie osiągnęła nieuzasadnionej korzyści podatkowej"), podczas gdy obowiązkiem WSA jest przeprowadzenie rzetelnej oceny ustaleń faktycznych organu, a nie czynienie spekulacji w tym zakresie; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez Dyrektora art. 187 § 1, art. 191 i art. 199 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) polegającego na braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że spółka uzyskała korzyść majątkową w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki w rozliczeniu za kwiecień 2016 r., której przyznanie byłoby sprzeczne z celem art 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Naruszenie ww. przepisów prawa polegało w szczególności, na: • pominięciu wszelkich okoliczności wskazujących na gospodarczy cel działań podejmowanych po przejęciu G. przez GX. S.A. (w wyniku których finalnie własność składników majątkowych w postaci nieruchomości i maszyn została przeniesiona na rzecz spółek powiązanych), • pominięciu faktu ujęcia przez S. kwot podatku należnego wynikających z faktur nr [...] z dnia 15 października 2015 r. wystawionych na rzecz skarżącej przez S., które dokumentowały nabycie przez spółkę maszyn i urządzeń pochodzących z G. w rozliczeniach VAT S. za październik 2015 r. i zapłaty kwoty zobowiązania podatkowego za ten miesiąc na rachunek urzędu skarbowego, • bezzasadnym przypisywaniu spółce rzekomych "korzyści" podatkowych, jakie miała odnieść w wyniku ww. transakcji, • uznaniu warunków transakcji spółki za sztuczne, • pominięciu faktu zapłaty całej należności wynikającej z faktur na rachunek S. • wyprowadzeniu negatywnych dla skarżącej skutków prawnych z faktu odmowy złożenia wyjaśnień w charakterze strony przez prezes spółki; II. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie: 3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego: a. błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spółka nie może układać swoich transakcji w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sposób, który w ocenie spółki jest właściwy i najlepiej służący jej interesom, co doprowadziło do uznania, że nabycie towarów na podstawie faktur oraz późniejszy wynajem oraz sprzedaż towarów na rzecz G. mają charakter sztuczny oraz ekonomicznie nieuzasadniony, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią przepisów cel lub rezultat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (w tym dobór kontrahentów oraz rodzaj zawieranych umów w toku działalności gospodarczej) nie powinien mieć znaczenia dla możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia VAT, b. brak zastosowania polegający na uznaniu, że spółka nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur, pomimo iż spełnione zostały przesłanki odliczenia VAT wskazane w tym przepisie, tj. spółka, będąc podatnikiem podatku VAT wykorzystywała realnie nabyte przez siebie towary do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do wynajmu oraz sprzedaży na rzecz G.), 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, że faktury nie stanowią podstawy do odliczenia VAT przez spółkę, gdyż nabycie towarów przez spółkę nastąpiło w warunkach nadużycia prawa, tj. było elementem szeregu transakcji podjętych przez spółkę i powiązane z nią podmioty, które miały sztuczny charakter i skutkowały uzyskaniem korzyści majątkowej w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy spółki w rozliczeniu za kwiecień 2016 r., co pozostawałoby w sprzeczności z celem art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy nie wystąpiła żadna z przesłanek nadużycia prawa, na co wskazują, między innymi, następujące okoliczności: • prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, stanowi realizację elementarnego prawa skarżącej jako podatnika VAT, w związku z czym nie powinno być postrzegane w kategoriach "korzyści podatkowej" (tym bardziej korzyści sprzecznej z celem przepisów o VAT); • transakcje między ww. podmiotami miały uzasadnienie ekonomiczne (w szczególności, nabycie towarów przez spółkę było elementem działań naprawczych w stosunku do G., która znajdowała się bardzo złej kondycji finansowej, co w efekcie pozwoliło znacznie zredukować jej zadłużenie. Spółka nabywała towary po cenach rynkowych) w związku z czym nie miały sztucznego charakteru; • zobowiązanie podatkowe wynikające z rozliczenia faktur zostało uiszczone przez S. w listopadzie 2015 r. na rachunek urzędu skarbowego, stąd zwrot podatku VAT za kwiecień 2016 r. na rzecz spółki byłby neutralny dla budżetu państwa. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku jak i decyzji oraz decyzji Naczelnika oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W dodatkowym piśmie z dnia 29 sierpnia 2018 r. pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał stanowisko w sprawie, załączając opinię biegłego sądowego W. M. z dnia 15 czerwca 2018 r. na okoliczność, iż przeprowadzane pomiędzy powiązanymi podmiotami transakcje miały gospodarcze uzasadnienie. Z kolei do pisma z dnia 29 października 2021 r. zatytułowanego "Uzupełnienie uzasadnienia podstawy kasacyjnej" zostały dołączone odpisy wyroków: Sądu Okręgowego w Łodzi Wydział Gospodarczy z dnia 13 maj 2021 r., sygn. akt [...] Sądu Apelacyjnego w Łodzi I Wydział cywilny z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt [...] na okoliczność, że działania podejmowane przez spółkę znajdowały uzasadnienie ekonomiczne. W odpowiedzi na przedmiotowe pismo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w piśmie z dnia 15 listopada 2011 r. wskazał, że przedmiotowe wyroki nie mają związku z niniejszą sprawą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Spór w niniejszej sprawie, zakreślony podniesionymi w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzutami, dotyczy prawidłowości przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska, zgodnie z którym organy słusznie zakwestionowały skarżącej spółce na zasadzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. sp. z o.o. Przy czym, co istotne, w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie podważa się przyjętej przez Sąd I instancji (w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości) definicji pojęcia "nadużycia prawa". WSA we Wrocławiu w tym zakresie podniósł, że dla stwierdzenia nadużycia prawa wymagane jest – po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a po drugie z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W kontekście takiego rozumienia owego pojęcia, nie sposób zakwestionować stanowiska tego Sądu, że sporne transakcje zawarte przez spółkę stanowiły nadużycie prawa. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżąca spółka powstała wyłącznie w jednym celu, tj. w celu przeprowadzenia transakcji kupna nieruchomości oraz maszyn i urządzeń, co w następstwie umożliwiło jej wystąpienie o zwrot podatku VAT. Podkreślić należy, że – jak zasadnie odnotował Sąd I instancji – spółka podjęła działalność gospodarczą bez zaangażowania środków własnych i nie mając możliwości finansowych na zrealizowanie takiej transakcji, co nie jest kwestionowane w sprawie. Kapitał zakładowy M. wynosił 5.000 zł, zaś stan środków na początku działalności to 0 zł. Dlatego też pieniądze na nabycie nieruchomości (co nastąpiło niedługo po jej zarejestrowaniu) uzyskała od podmiotu powiązanego, czyli S. w drodze pożyczki, która nie została spłacona. Natomiast środki na nabycie maszyn i urządzeń od ww. spółki zostały pozyskane na skutek wynajmu wcześniej zakupionych nieruchomości, najpierw ich sprzedawcy, czyli G. sp. z o.o., a potem GX. sp. z o.o., której jedynym udziałowcem była spółka S. W wyniku kilkukrotnego i w istocie niczym nie uzasadnionego aneksowania w krótkich odstępach czasu umowy najmu, podwyższono czynsz z kwoty 5.000 zł miesięcznie, jakie płaciła spółka G. w maju 2015 r., poprzez 45.000 zł miesięcznie, które miała uiszczać spółka G. od maja do czerwca 2015 r., aż do kwoty 191.716,50 zł miesięcznie ustalonej 1 czerwca 2015 r., zaledwie 6 dni po pierwszym aneksowaniu. Kolejnym aneksem określono płatność czynszu najmu z góry za 6 miesięcy (łącznie 1.150.299 zł). W ten sposób skarżąca spółka M. pozyskała środki na zakup rzeczy ruchomych od S. przy czym za zakup strona skarżąc zapłaciła tylko stosunkowo niewielką część ceny, w pozostałym zakresie przewidziano odroczony (dwuletni) termin płatności z tytułu zakupu maszyn i urządzeń w wysokości 5.652.190,10 zł. Co istotne, jak trafnie argumentowały organy i Sąd I instancji, niezależnie od spornych transakcji maszyny i urządzenia cały czas faktycznie były w posiadaniu oraz były wykorzystywane przez spółkę G. Również w wyniku podjętych działań stan ten nie uległ zmianie – spółka GX nadal korzystała z tych samych maszyn i urządzeń na podstawie umowy najmu, z tym że część tych maszyn nabyła do swojego majątku. Wszystkie ww. spółki powiązane były ze sobą osobowo (poprzez A. K. i członków jego rodziny) oraz kapitałowo. Skarżąca spółka nie zatrudniała żadnych pracowników, aby prowadzić rzeczywistą działalność gospodarczą, jej działalność ograniczyła się wyłącznie do zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdowała się zakupiona nieruchomość oraz jednorazowego zakupu maszyn i urządzeń (a więc do transakcji z podmiotami powiązanymi), które to maszyny i urządzenia w tym samym dniu zostały częściowo wynajęte, a częściowo wkrótce sprzedane. Jedynymi pośrednimi kosztami były wydatki na zakup usług księgowych oraz wynajem lokalu w biurze rachunkowym. Pozostałą niesprzedaną część nieruchomości i ruchomości skarżąca spółka wniosła aportem do kolejnej powiązanej spółki, ta przekształciła się w następną, by następnie zostać rozwiązaną bez likwidacji, a cały jej majątek przejął A. K. Po wniesieniu aportu skarżąca spółka była wygaszana i nie wykazywano żadnych obrotów. W tym stanie rzeczy prawidłowo przyjęto, że opisane transakcje miały sztuczny charakter, nie miały gospodarczego uzasadnienia, tym samym stanowiły nadużycie prawa, a osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci prawa do zwrotu podatku od towarów i usług nie była wynikiem działalności gospodarczej (np. wytwórczej, handlowej, czy usługowej), ale odpowiedniego ułożenia stosunków i relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Słusznie przy tym wskazano, że okoliczność zapłaty podatku VAT przez kontrahenta strony skarżącej nie oznacza jeszcze, że spółka M. nie osiągnęła nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Organy podatkowe mają jeszcze możliwość zweryfikowania rozliczeń spółki S. za października 2015 r., sama spółka może też dokonać korekty swojej deklaracji za wskazany okres. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wyżej ukształtowanie relacji gospodarczych z kontrahentami spółki doprowadziło do sztucznego wygenerowania podatku należnego, gdyż krótko po powstaniu spółka skarżąca nie mając odpowiednich możliwości finansowych, za pożyczone od podmiotu powiązanego i nigdy nie zwrócone środki pieniężne dokonuje zakupu nieruchomości wyłącznie po to, by w tym samym dniu wynająć je sprzedawcy, a następnie szybko dokonać wynajmu na rzecz kolejnej spółki powiązanej podwyższając bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego czynsz najmu z kwoty 5.000 zł aż do kwoty 191.716,50 zł. Sztuczne wygenerowanie podatku należnego posłużyło z kolei odliczeniu podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup maszyn, urządzeń i wyposażenia od spółki S. Przy czym i ta transakcja nie miała gospodarczego uzasadnienia, jaki był bowiem ekonomiczny jej sens, skoro świadczenie usług najmu na rzecz G. mogła cały czas wykonywać spółka S., czyli poprzedni wynajmujący, bez konieczności tworzenia dodatkowego uczestnika łańcucha transakcji (na skutek powyższej czynności nie zmienił się stan faktyczny, gdyż G. cały czas pozostawała w posiadaniu powyższych maszyn, urządzeń i wyposażenia i cały czas je użytkowała). Kasator zarzucając naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 199 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej nie wyjaśnia na czym konkretnie polegało uchybienie każdemu z przywołanych przepisów, do czego zobowiązywała go treść art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W opinii Sądu kasacyjnego, argumentacja skarżącej spółki ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów i stanowiskiem Sądu I instancji - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Stwierdzenie zaś, czy to na etapie skargi do Sądu I instancji, czy też skargi kasacyjnej, że wszystkie transakcje pomiędzy powiązanymi podmiotami miały na celu podjęcie względem spółki G. środków naprawczych i zapobieżenie jej upadłości, a zatem miało uzasadnienie gospodarcze jest w istocie gołosłowne, nie poparte żadnymi rzeczowymi i wiarygodnymi dowodami i nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Sąd I instancji słusznie odnotował, że prezes skarżącej spółki skorzystała z prawa do odmowy złożenia zeznań w charakterze strony, ograniczając w ten sposób możliwości wykazania przez spółkę jaki był cel zawarcia spornych transakcji. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dostatecznie zostały wyjaśnione istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne związane z przebiegiem spornych transakcji, jak i powiązaniami istniejącymi pomiędzy podmiotami w nich uczestniczącymi. Kasator podnosi, że wbrew twierdzeniom Sądu i organów doszło do całościowej zapłaty za zakup maszyn, urządzeń i wyposażenia. Na tę okoliczność zostały załączone do skargi kasacyjnej wydruki stosownych przelewów. Wskazać jednakże należy, że po pierwsze - brak w rozpoznawanym środku zaskarżenia formalnego wniosku o dopuszczenie ww. dokumentów w poczet materiału dowodowego w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, po drugie - w chwili orzekania przez organy, jak również przez Sąd I instancji spółka M. nie dokonała zapłaty brakującej kwoty 5.65.190,10 zł na rzecz sprzedawcy, czyli spółki S. (w momencie dokonania odliczenia podatku naliczonego należność została uregulowana w nieznacznej części, bo wyłącznie do kwoty ok. 670.000, co przyznał sam A. K. w swoich zeznaniach), po trzecie - załączone wydruki nie są dowodem na dokonanie zapłaty przez spółkę skarżącą, albowiem dotyczą przelewów pomiędzy podmiotami trzecimi a nie pomiędzy M. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. (przelewy nastąpiły z rachunku G. sp. z o.o. sp. k. na rzecz S. sp. z o.o. sp. k., a nie wykazano, by doszło do przejęcia wierzytelności przez inny podmiot). Tez skarżącej spółki nie potwierdza również wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi, utrzymany następnie w mocy przez Sąd Apelacyjny w Łodzi. Wskazać bowiem trzeba, że sąd cywilny rozpatrywał wyłącznie kwestię umowy dotyczącej sprzedaży nieruchomości przez G. sp. z o.o. na rzecz M., a nie zakwestionowanej przez organy transakcji kupna maszyn, urządzeń i wyposażenia od S. i to wyłącznie w kontekście przesłanek z art. 527 kodeksu cywilnego (pokrzywdzenie wierzycieli). Sąd ów więc nie zajmował się kwestią legalności faktur wystawionych przez spółkę S. pod kątem skutków w sferze prawa podatkowego. Organy przecież nie twierdziły, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami są nierzeczywiste, ale oceniły, że nie wywierają skutków w sferze podatkowej. Ponadto, co pomija pełnomocnik skarżącej spółki, Sąd Okręgowy w Łodzi oddalił powództwo syndyka przeciwko spółce M. wyłącznie ze względów formalnych. Sąd bowiem uznał, że spółka ta nie ma legitymacji biernej w niniejszej sprawie, skoro ostatecznie na skutek wielu podejmowanych czynności, korzyść w postaci praw do nieruchomości spółki G. przypadła z mocy umowy przeniesienia z dnia 30 grudnia 2016 r. innemu podmiotowi, tj. GY sp. z o.o. sp. kom. Wpływu na wynik rozstrzygnięcia nie mogła mieć również opinia biegłego sądowego W. M. z dnia 15 czerwca 2018 r. Po pierwsze dotyczy ona operacji pomiędzy innymi podmiotami (G. sp. kom. a G. S.A.), po drugie zaś wszelkiego rodzaju opinie i ekspertyzy nie stanowią dokumentów w rozumieniu art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogą zostać uznane co najwyżej za emanację stanowiska spółki skarżącej w sprawie. Nie był nadto uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przywołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W orzecznictwie funkcjonuje zresztą od dawna utrwalony pogląd, iż na podstawie tego przepisu można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu, niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 wskazanej ustawy. Za pomocą zarzutu naruszenia omawianego przepisu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1096/13, z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16), a do tego w istocie zmierza argumentacja skargi kasacyjnej. Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04). Przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zobowiązuje bowiem Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych, co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska, bądź zajęcie stanowiska w sposób marginalny przez Sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze lub innym piśmie procesowym, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy (tak również wyrok NSA z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt II OSK 518/19). Niezależnie od tego wskazać trzeba, że WSA w Łodzi odniósł się do zarzutu skarżącej spółki pominięcia przez organ okoliczności wskazujących zdaniem kasatora na gospodarczy cel działań podejmowanych po przejęciu G. przez G. S.A. Okoliczność, że skarżąca spółka nie zgadza się z oceną Sądu I instancji w tym zakresie nie świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie mogły również zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując, że spółka może układać swoje transakcje w sposób najlepiej służący jej interesom, nie może jednak powoływać się na przepisy prawa krajowego w celu ich nadużycia. Prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) to podstawowe prawo podatnika, jednak nie jest to prawo nieograniczone i w określonych sytuacjach (tak, jak w rozpoznawanej sprawie) podatnik nie ma możliwości korzystania z tego prawa. Przy niepodważonym stanie faktycznym z kolei nie był uzasadniony zarzut niewłaściwej subsumcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy w zw. z art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Marek Kołaczek Sylwester Golec