I FSK 142/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2021 r. sygn. akt I SA/Go 308/21 w sprawie ze skargi L.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Go 308/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę L.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 28 maja 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł L.B. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności zaniechanie zweryfikowania stanu technicznego pojazdu w dniu sprzedaży oraz ceny sprzedaży pojazdu poprzez przesłuchanie sprzedawcy pojazdu, 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm., dalej "u.p.a.") poprzez przyjęcie błędnej wartości pojazdu i ustalenie, że wartość pojazdu była wyższa niż cena sprzedaży podczas, gdy wartość pojazdu była równa cenie sprzedaży, w szczególności uwzględniając, że pojazd był powypadkowy, uszkodzony, a zatem cena odpowiadała stanowi technicznemu pojazdu. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów obu instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw i z tego względu skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. W pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że - jak to wynika z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., a ponadto nie wystąpiły przesłanki nakazujące uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Związanie, o którym tu mowa oznacza, iż podstawy, na jakich zostaje oparta skarga kasacyjna, wyznaczają kierunek i zakres kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doniosłe znaczenie, a to z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji. Powyższe uwagi były niezbędne, gdyż rozpatrywana skarga kasacyjna nie w pełni realizuje ustawowe wymagania. W niniejszej sprawie skarżący zarzuty skargi kasacyjnej oparł na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutów procesowych podniesiono naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i za pośrednictwem tych zarzutów strona usiłuje podważyć ustalenia organu podatkowego co do wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego. Zabrakło jednak powiązania tych zarzutów z odpowiednimi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, których naruszenia mógłby dopuścić się Sąd pierwszej instancji Z koeli w ramach zarzutów materialnoprawnych podniesiono niewłaściwe zastosowanie art. art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., również kwestionując przyjętą przez organy podatkowe wartość spornego pojazu. Z akt sprawy wynika, iż 14 maja 2016 r. skarżący nabył na terytorium Niemiec samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2011, który następnie stał się przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 23 maja 2016 r. skarżący złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, deklarując podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym i kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu. Po weryfikacji deklaracji, organ pierwszej instancji pismem z 23 maja 2016 r. wezwał skarżącego do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na terytorium kraju. Skarżący złożył opinią techniczną, sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego. Postanowieniem z 20 listopada 2020 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego samochodu osobowego oraz dopuścił szereg dowodów w sprawie. Następnie decyzją z 4 marca 2021 r. określił skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 28 maja 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przywołał m.in. treść art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz art. 274 a § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że zadeklarowana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. Wykazaną w umowie sprzedaży cenę 8.700,00 EUR skarżący uzasadniał tym, że pojazd był uszkodzony, dlatego też w odpowiedzi na wezwanie przedłożył opinię techniczną, w której rzeczoznawca dokonał: wyznaczenia bazowej wartości brutto pojazdu na rynku polskim w kwocie 125.000 zł, a następnie dokonał ustalenia indywidualnej wartości rynkowej brutto pojazdu na kwotę 71.800 zł (w tym 13.426,02 zł - jako 23% podatku VAT), osiągając ją poprzez skorygowanie ustalonej wartości bazowej brutto, o kwotę za pierwszą rejestrację, korektę za wyposażenie dodatkowe, korektę za przebieg oraz korekty różne, w tym korekta z tytułu wcześniejszych napraw, korekta za indywidualny zakup za granicą oraz korekta z tytułu stanu technicznego. Organ drugiej instancji podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie znaczenie ma art. 104 ust. 11 u.p.a. Sposób określania wartości rynkowych pojazdów nie może być dowolny lecz winien być dokonywany jednolicie według określonych zasad. W Polsce zasady takie określa Instrukcja określania wartości pojazdów nr 1/2005 zatwierdzona w dniu 9 grudnia 2004 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz w komputerowym systemie Info-Ekspert. zasadami zawartymi w ww. Instrukcji rzeczoznawcy określają wartości rynkowe w zaokrągleniach do 100 PLN. W tak przedstawionym stanie faktycznym rację w niniejszym sporze należy przyznać organom podatkowym, za słuszne uznając stanowisko Sądu pierwszej instancji. Organ podatkowy już w ramach czynności sprawdzających stwierdził, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. Z przeprowadzonej przez organ podatkowy analizy wynikało, że podana przez skarżącego wartość odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, którą organ określił na kwotę 85.688 zł. Podstawą do sformułowania wezwania była m.in. analiza dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających, która wykazała, że pojazd został sprzedany za kwotę 8.700 EUR, Organ na etapie przeprowadzania weryfikacji deklaracji w oparciu o komputerowy system INFOEKSPERT uznał, że zadeklarowana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego wynoszącej 85.688,00 zł. Różnica ta określona została przez organ pierwszej instancji w wysokości 55,31 %. Skarżący, wskazaną w umowie sprzedaży cenę uzasadniał tym, że pojazd był uszkodzony. Dlatego też przedłożył opinię techniczną, w której rzeczoznawca dokonał wyznaczenia bazowej wartości brutto pojazdu na rynku polskim, a następnie dokonał ustalenia indywidualnej wartości rynkowej brutto pojazdu, osiągając ją poprzez skorygowanie ustalonej wartości bazowej brutto. Ustalona przez biegłego wartość pojazdu była znacznie wyższa od wartości wynikającej z umowy sprzedaży. W opinii wskazano jakie elementy pojazdu podlegają naprawie lub wymianie. Wartości te zostały zatem uwzględnione w określonej przez biegłego wartości pojazdu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał opinię jako dowód i ustalił wartość rynkową brutto pojazdu, poprzez skorygowanie ustalonej wartości bazowej brutto. Prawidłowo również organ podatkowy nie uznał korekty za indywidualny zakup za granicą, ponieważ nie wypełnia ona normy art. 104 ust. 11 u.p.a., tj. definicji średniej wartości rynkowej pojazdu. To na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania przyczyn różnicy pomiędzy podaną ceną nabycia samochodu osobowego, a jego średnią wartością na rynku krajowym. Tymczasem przedłożone przez niego dowody nie potwierdzają tez o nabyciu pojazdu uszkodzonego w stopniu tak znacznym, aby uzasadniało to wskazaną przez skarżącego niską wartość pojazdu. Należy zwrócić uwagę, że czynności lub stany faktyczne są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 u.p.a.). Podatnikiem może być osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1 u.p.a.). Podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a.). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ocena zaskarżonej decyzji dokonana w wyroku Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania jest uzasadniona. Przy ustaleniu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych organy podatkowe nie naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej (wyrażającym zasadę prawdy materialnej), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrażającym zupełność postępowania podatkowego), art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej (stanowiące o dopuszczaniu i przeprowadzaniu dowodów). Zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i uzasadniał przyjęte przez organy podatkowe stanowisko. Organy podatkowe oceniły wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w tym przedstawioną przez skarżącego opinię biegłego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo organ podatkowy ustalił, że zadeklarowana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej takiego samochodu. W ustalonych w sprawie okolicznościach faktycznych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy miał podstawy aby przyjąć, że deklarowana przez skarżącego wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym była zaniżona. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonał prawidłowego określania wartości samochodu, a tym samym prawidłowo określił skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem tego pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie powyższej oceny. Przedstawiona w niej argumentacja stanowi jedynie ogólnikową polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zamiast wskazania na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego i materialnego Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Maja Chodacka Danuta Oleś (spr.) Zbigniew Łoboda