I FSK 1511/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 310/07 w sprawie ze skargi R.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R.R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 1.800 zł /słownie: jeden tysiąc osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 310/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę R. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 grudnia 2005 r., nr [...]. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie 1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia 14 października 2005 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwpólnotowego samochodu osobowego. W ocenie organów podatek akcyzowy zapłacony w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, w dniu 1 marca 2005 r., samochodu osobowego marki Audi Quattro, rok produkcji 2004 r. był należny i nie podlega zwrotowi. Organ odwoławczy powołując się na art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) (dalej: ustawa o podatku akcyzowym) podkreślił, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, sprowadzone przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ powołał się również na art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz na treść rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) (dalej: rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.), wprowadzającego takie same stawki dla samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, importowanych, jak i sprzedawanych w kraju, uzależniając je wyłącznie od pojemności silnika oraz wieku samochodu. Podkreślił, że w przypadku, gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego o pojemności silnika 2.967 cm3 zostało dokonane przed upływem dwóch lat od jego produkcji, zastosowanie ma stawka podatkowa 13,6% określona w poz. 21 załącznika nr 2 do wskazanego rozporządzenia. Zastosowane zaś w sprawie przepisy prawa materialnego nie pozostają w sprzeczności z przepisem art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie; art. 4 ust. 1 pkt 5), art. 75 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 9, art. 83, art. 87, art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE, poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że przepisy umów międzynarodowych, w szczególności TWE zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w sprawie zastosowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd zaznaczył, że z art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż podatek akcyzowy jest nakładany tylko raz na wszystkie pojazdy przeznaczone do zarejestrowania na terytorium Polski, zarówno nowe jak i używane, bez względu na miejsce ich produkcji. Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od samochodów, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym) powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą rejestracji samochodu na terytorium Polski, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). WSA przypomniał, że strona nabyła w dniu 1 marca 2005 r. na terytorium jednego z państw czlonkowskich Unii Europejskich samochód osobowy marki Audi Quattro, rok produkcji 2004 r. W związku z tym nabyciem zapłaciła podatek akcyzowy według stawki 13,6 %, wynikającej z poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Dokonana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, w wyroku w sprawie C-313/05, wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów pochodzących z innych państw członkowskich, przy zastosowaniu stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art. 90 TWE, gdyż kwota rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego zarejestrowanego wcześniej w Polsce wraz ze spadkiem jego wartości maleje a nie rośnie. Odniesienie tego stwierdzenia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy czyni koniecznym rozważenie, czy nałożony na stronę skarżącą podatek akcyzowy odpowiada wysokości rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnych używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej na terytorium Polski. Skarżąca nabyła samochód przed upływem 2 lat kalendarzowych od daty jego produkcji. Uwzględniając zatem wiek samochodu i pojemność silnika (2.967 cm3), skarżąca zapłaciła akcyzę według stawki 13,6%, tj. według takiej samej stawki, jaką płaci każdy dealer samochodowy dokonujący sprzedaży nowych samochodów na terytorium Polski. Brak zatem podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszającego art. 90 TWE zróżnicowania zasad opodatkowania. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów związanych z poniesioną opłatą: z tytułu uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu; 1. prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 1 TWE poprzez jego niezastosowanie. 2. przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, przez co nie zastosował środków określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. i wbrew art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych, nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które powinny być oceniane przez sąd z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, gdyż bezpodstawnie skarżącemu odmówiono stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że w sprawie opodatkowano podatkiem akcyzowym samochód osobowy używany 2 letni, pomimo, że w kraju przy sprzedaży takiego samochodu nie pobiera się podatku akcyzowego. Odmienne opodatkowanie pojazdów używanych przywożonych z Unii jest dyskryminacją. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W świetle art. 183 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy. 5.3. Z uwagi na to, że zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej nie kwestionują stanu faktycznego sprawy, lecz dokonaną w ramach tegoż stanu ocenę prawną w sferze prawa materialnego, jako pierwszy wymaga oceny zarzut naruszenia przepisu tegoż prawa. 5.4. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego oparto na art. 90 TWE poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor jej starał się podważyć pogląd organów podatkowych zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego mającego mniej niż dwa lata nie było sprzeczne z przywołaną regulacją prawa wspólnotowego. 5.5. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował w sprawie art. 90 TWE. Sąd ten w uzasadnieniu orzeczenia powołał przedmiotową regulację (vide str. 7 uzasadnienia) wskazując przy tym na wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. C-313/05, w którym to dokonano interpretacji omawianego przepisu. Konsekwencją tych wskazań było podjęte w badanej sprawie rozstrzygnięcie. Ocenę dokonaną w tej mierze przez Sąd I instancji, wbrew stanowisku wyeksponowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, należy uznać za słuszną. We wspomnianym wyroku ETS podniósł, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota, podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W świetle tego stwierdzenia nie ulega wątpliwości, że Trybunał wyraźnie zaznaczył granice kolizji polskich regulacji z normą prawa wspólnotowego. ETS wskazał na dyskryminację podatkową pojazdów używanych starszych niż dwa lata. Trybunał nie zakwestionował więc polskich rozwiązań prawnych pod kątem ich zgodności z art. 90 ust. 1 TWE odnoszących się do samochodów w wieku do 2 lat. Fakt ten jest konsekwencją odmiennej metody liczenia stawki podatkowej (w uwzględnianym w sprawie stanie prawnym) w przypadku tych dwóch grup pojazdów. W sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu do 2 lat ustawodawca przyjął sztywną stawkę podatkową zróżnicowaną w zależności od pojemności silnika. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu starszego niż dwa lata stawkę procentową określał wzór wskazany w § 7 ust 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87, poz. 825 ze zm.) i jak wynika z analizy przeprowadzonej przez ETS stawka ta rosła wraz z wiekiem zakupionego samochodu i w tym zakresie Trybunał uznał ją za dyskryminującą. 5.6. Z powyższego wynika, że zakupiony przez skarżącego samochód należał do pierwszej ze wspomnianych grup. Został więc opodatkowany według stałej stawki podatkowej w związku z czym obliczony na tej podstawie podatek był zgodny z obowiązującymi ówcześnie przepisami prawa krajowego, które w tej części nie zostały zakwestionowane przez ETS. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby strona mogła domagać się stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym. Tym samym wobec, dokonania przez Sąd I instancji, zasadnej oceny prawnej przedmiotowej kwestii, wskazane w petitum skargi kasacyjnej zarzuty natury procesowej należało uznać za nietrafne. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz 204 pkt 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.