I FSK 1511/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. "E." w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 148/10 w sprawie ze skargi B. S. "E." w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 9 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2006r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. "E." w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 sierpnia 2010 r., I SA/Bk 148/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. S. "E." w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 9 lutego 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres sierpień – grudzień 2006 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą "E." z siedzibą w B., nie ujęła w ewidencji rozliczeniowej podatku od towarów i usług, a także w składanych deklaracjach VAT- 7, całości obrotu i kwot podatku należnego związanego z prowadzoną przez siebie sprzedażą towarów w systemie ratalnym, finansowaną kredytem bankowym. Działalność Skarżącej polegała na handlu obwoźnym artykułami AGD i RTV w systemie sprzedaży ratalnej, przy czym bezpośrednią sprzedażą zajmowali się pracownicy Skarżącej. Na podstawie umów o współpracy, zawartych z Ż. S.A. w L. i L.S.A. we W. Skarżąca, dokonując sprzedaży sprzętu AGD i RTV, jednocześnie pośredniczyła w zawieraniu umów kredytowych z nabywcami oferowanego przez nią towaru. Z informacji otrzymanych z Banku Pekao S.A. wynika, że w okresie sierpień - grudzień 2006 r. na rachunek strony wpłynęła łączna kwota 1.468.340 zł od Ż. S.A. i L. S.A. z tytułu zrealizowanej sprzedaży ratalnej towarów finansowanej kredytem. Z zestawienia opisanych wpłat oraz ewidencji prowadzonej przez Skarżącą dla potrzeb podatku VAT wynikało, że nie ewidencjonowała ona całości obrotu. Zdaniem organów skarbowych dokonujących kontroli powyższą działalność Skarżąca prowadziła we własnym imieniu i na własną rzecz, a kwoty przelane przez Ż. S.A. i L.S.A. stanowiły jej wynagrodzenie. Tym samym organy nie uwzględniły wyjaśnień Skarżącej, że sprzedaż ta była prowadzona w oparciu o umowę agencyjną zawartą z firmą "M." M. M.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku strona zarzuciła organom naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U.z z 2005 r., Nr 8, poz,. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", tj. art. 191 poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 122 poprzez zaniechanie przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym m.in. dowodów z zeznań świadków na okoliczność umowy agencyjnej, jaka łączyła R. K. oraz M. M. jako zlecających z pozostałymi agentami. Strona argumentowała, że rzeczywistym zakresem prowadzonej przez nią działalności była sprzedaż towaru w imieniu i na rzecz przedsiębiorstwa M. M. na podstawie umowy agencyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że jest ona bezzasadna. Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania dowodowego, a wbrew zarzutom skargi dołożyły starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Sąd uznał za słuszne twierdzenia organów, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną rzecz, nie zaś w oparciu o umowę agencyjną. Sąd powołując się na art. 758 § 1 i 2 oraz art. 758¹ § 1 Kodeksu cywilnego zwrócił uwagę na charakter umowy agencyjnej i podniósł, że skarżąca pomimo wezwań nie przedłożyła umowy, która rzekomo łączyła ją z M. M., a twierdzenia o ustnym charakterze umowy nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym. W szczególności dokumentacja podatkowa skarżącej nie zawierała jakichkolwiek elementów wskazujących na fakt, że skarżąca prowadziła działalność w imieniu i na rzecz M. M., a w księgach podatkowych nie wykazano prowizyjnego wynagrodzenia, które mogłoby świadczyć o istnieniu takiej umowy, jak również nie deklarowano z tego tytułu podatku od towarów i usług. Sąd zwrócił uwagę, że faktu zawarcia umowy agencyjnej, czy też udzielenia pełnomocnictwa skarżącej, nie potwierdził sam M. M., a o samodzielnym charakterze prowadzonej przez stronę działalności świadczą także zapisy umowy o współpracy w zakresie finansowania sprzedaży towarów kredytem bankowym, zawarte między Skarżącą i bankami oraz zeznania pracowników Skarżącej, którzy szczegółowo opisali sposób pozyskiwania klientów. Z zeznań tych świadków wynikało, że umowy kredytu, jakimi dysponowali przy zawieraniu umów sprzedaży, były już wcześniej ostemplowane i podpisane przez skarżącą, która określała również wysokość i warunki wypłaty wynagrodzenia oraz dokonywała tychże wypłat. Natomiast kwoty wypłacone pracownikom "M." oraz M. M. wynikały w pierwszym przypadku z tytułu pomocy w przeszkoleniu pracowników Skarżącej, w drugim zaś - zwrotu kwoty z tytułu udzielenia pomocy finansowej na rozpoczęcie działalności Skarżącej, co wynikało z zeznań właściciela firmy "M.". Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że jak wynikało z poczynionych przez organy ustaleń, jedynym dostawcą towarów do firmy skarżącej w kwestionowanym okresie był H. C.. Końcowo Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy poddały analizie wszystkie okoliczności, które mogły przyczynić się do jej należytego wyjaśnienia. Fakt, iż organ nie przeprowadził wnioskowanego przez Skarżącą dowodu z zeznań R. K., na okoliczność umowy agencyjnej łączącej jego osobę z M. M., nie miał znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Istnienie stosunku prawnego między tymi osobami nie oznacza bowiem, że taki sam stosunek istniał między Skarżącą i właścicielem "M.", zwłaszcza, że dowody, jakie organ przeprowadził i ocenił jednoznacznie wskazują, że Skarżąca działalność gospodarczą prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek. Zebrane w tej sprawie dowody zostały w ocenie Sądu ocenione wszechstronnie, a wyciągnięte z nich wnioski znalazły logiczne uzasadnienie. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez: 1) dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własną rzecz, a kwoty przelewane przez banki Ż. S.A. i L. S.A. stanowiło jej wynagrodzenie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia podatnika, dokumenty prywatne w postaci "zeszytu dostaw", dokumentu "Rozliczenie EURO towar 2006", gazetki "M.", korespondencja faxowa, umowy gwarancyjnej zawarte przez M. M. wskazują, że skarżąca wykonywała usługi na rzecz M. M. w ramach łączącej strony umowy agencyjnej, a kwoty wpłacane przez banki stanowiło wynagrodzenie M. M., a nie skarżącej, 2) zaniechanie: przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. K. oraz pozostałych agentów wskazanych w gazetce "M." na okoliczność umowy agencyjnej, jaka łączyła R. K. oraz M. M. jako zlecających z pozostałymi agentami; ustalenia, czy w dokumentacji księgowej przedsiębiorstwa M. M. znajdowały się faktury i inne dokumenty potwierdzające nabycie towarów od H. C., który następnie był oferowany do sprzedaży za pośrednictwem firmy skarżącej; ustalenia czy osoby, na rzecz których podatnik wypłacała kwoty wynagrodzeń dokumentowanych dokumentem KW były w tym czasie pracownikami M.M., II. art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez: - niewskazanie w uzasadnieniu przyczyn nieuwzględnienia zarzutu strony, polegającego na oddaleniu przez organy podatkowe wniosku dowodowego strony o przesłuchanie pozostałych agentów świadczących usługi na rzecz M. M. na okoliczność rzeczywistego stosunku łączącego skarżącą z P. M., a które to okoliczności miały w sposób niezaprzeczalny istotne znaczenie dla sprawy, - błędne przyjęcie w uzasadnieniu wyroku zasadności oddalenia przez organy podatkowe wniosku strony o przesłuchanie R. K. i wskazanie, że wniosek strony dotyczył okoliczności stosunku łączącego R. K. z M. M. (które w ocenie Sądu nie mają znaczenia w sprawie), podczas gdy wniosek dowodowy strony dotyczył przesłuchania świadka na okoliczności łączącego stosunku agencji z pozostałymi agentami występującymi na tym samym poziomie współpracy jak strona, które to okoliczności mają znaczenie w sprawie, gdyż potwierdzają wyjaśnienia skarżącej. W związku z tak postawionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Zarzuty sformułowane przez autora skargi kasacyjnej dotyczące zasad prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe zmierzają do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy. Zarzutów tych nie sposób podzielić. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której dopełnienie stanowi treść art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazane przepisy zawierają ogólne dyrektywy prowadzenia postępowania dowodowego, a zatem aby skutecznie podważyć faktyczną podstawę decyzji podatkowej nie wystarczą same twierdzenia skarżącej o naruszeniu wymienionych zasad, ale konieczne jest wykazanie, jakich konkretnie błędów i uchybień w toku postępowania dowodowego dopuściły się organy. W omawianej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 180 § 1 O.p. i wokół tego zarzutu koncentruje się zasadniczo argumentacja strony skarżącej. Zgodnie z powołanym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Strona skarżąca podnosi natomiast, że organy podatkowe odmówiły jej przeprowadzenia szeregu wnioskowanych przez nią dowodów, w tym w szczególności dowodu z zeznań świadków: R. K. oraz innych agentów na okoliczność istnienia umowy agencyjnej będącej podstawą współpracy pomiędzy skarżącą a M. M.. Twierdzenia skarżącej nie są słuszne. Art. 180 § 1 O.p. wskazuje na koncepcję otwartego postępowania dowodowego, w którym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy, winno być dopuszczone jako dowód. Z przepisu tego nie można jednak wywieść, że organy podatkowe prowadzące postępowanie w każdej sytuacji obowiązane będą uwzględniać wnioski dowodowe podatnika. Jak stanowi bowiem art. 188 O.p., którego autor skargi kasacyjnej nie powołuje, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasadniczym faktem, którego dowieść próbowała skarżąca w toku postępowania był fakt prowadzenia działalności w oparciu o umowę agencyjną, jaka zgodnie z twierdzeniami skarżącej łączyła ją z właścicielem firmy "M.". Tymczasem z całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe teza taka nie wynika, przy czym zwrócić należy uwagę, że materiał dowodowy stanowiący podstawę podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia jest bardzo obszerny. Organy przeanalizowały dokumentację firmy skarżącej i na tej podstawie stwierdziły, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że skarżąca działa na zlecenie innego podmiotu. W tym zakresie w szczególności należy zwrócić uwagę, że twierdzenia skarżącej o zawarciu umowy agencyjnej z M. M. nie znalazły odzwierciedlenia w księgach podatkowych, w których nie wykazano prowizyjnego wynagrodzenia świadczącego o istnieniu tego rodzaju umowy, na co słusznie zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji. Obok ksiąg podatkowych przedmiotem zainteresowania organów podatkowych były również dokumenty prywatne podatnika w postaci "zeszytu dostaw", dokumentów rozliczeniowych, czy też prowadzonej z kontrahentami korespondencji. Te dowody jednak również nie potwierdziły w żaden sposób twierdzeń skarżącej. Dokumentacja nie stanowiła przy tym jedynego dowodu, z którego organy wyprowadziły swoje wnioski. W toku postępowania dopuszczono bowiem dowód z przesłuchania świadków, w tym M. M. oraz pracowników skarżącej, a zeznania te korespondując ze sobą w sposób niewątpliwy potwierdziły, że skarżąca prowadziła działalność we własnym imieniu, a nie na rzecz innego podmiotu (pracownicy skarżącej jednoznacznie wskazywali, że o wysokości i warunkach wypłacanego im wynagrodzenia decydowała skarżąca, M. M. z kolei konsekwentnie zaprzeczał jakoby łączył go ze skarżącą stosunek cywilnoprawny odpowiadający cechom umowy agencyjnej). Zebrany przez organy materiał dowodowy był więc obszerny i wystarczający, by wywieść twierdzenie, że skarżąca prowadziła samodzielnie i we własnym imieniu działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży akwizycyjnej sprzętów AGD. Zbędne było przy tym dopuszczenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków, gdyż jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, więzi cywilnoprawne łączące te osoby z M. M., nawet jeśli polegały na działaniu w oparciu o umowę agencyjną, w żaden sposób nie mogły przesądzić o istnieniu analogicznych mechanizmów pomiędzy właścicielem firmy "M." a skarżącą. Organy podatkowe działały zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materialne dowodowym, zgodnie z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Wskazana zasada nie została przekroczona, a ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie była dowolna. Nieskuteczny okazał się również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie wskazane elementy znalazły swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a wbrew twierdzeniom skarżącej Sąd pierwszej instancji wskazał na stronie 6 uzasadnienia powody, dla których zbędne było przeprowadzanie kolejnych, dodatkowych dowodów z zeznań świadków. Sąd nie naruszył przy tym art. 133 § 1 p.p.s.a., wyrażającego zasadę orzekania na podstawie akt sprawy, przy wydaniu kwestionowanej decyzji wziął bowiem pod uwagę cały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego. Mając na względzie powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy.