I FSK 1522/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 47/24 w sprawie ze skargi X. NV/SA z siedzibą w Belgii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2023 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. W zaskarżonym wyroku z 5 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 47/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w sprawie skargi T. z siedzibą w B. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 10 listopada 2023 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od Organu odwoławczego na rzecz Strony. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była odmowa zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych - olejów smarowych. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych, wynikającą z przepisów szczególnego prawa podatkowego był zaś art. 82 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 143 – zwanej dalej u.p.a.). Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1) Spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych i dokonała zapłaty podatku akcyzowego. Miało to miejsce w 2017 r.; 2) następnie Strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów i wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostaw wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych (do Estonii, względnie na Litwę i Łotwę) – wniosek o zwrot jest datowany na 16 grudnia 2022 r.; 3) czyniąc to, Spółka przedłożyła faktury sprzedaży olejów smarowych, dokumenty CMR, zestawienie dokumentów CMR z przyporządkowanymi fakturami dotyczącymi dostaw olejów smarowych [...]. W 20 ze 195 dostaw wewnątrzwspólnotowych zamiast dokumentu przewozowego CMR przedłożono oświadczenie UAB C. (dalej określanego jako C. lub C.). Wskazano tam, że wspomniana firma zorganizowała wysyłkę i transport olejów smarowych z Polski do odbiorcy docelowego wskazanego w polu 2 tego oświadczenia; 4) Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Ursynów (zwany dalej Organem I instancji lub NUS) odmówił zwrotu, a zapatrywanie to podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej; 5) Uzasadnienie racji Organu II instancji przedstawia się następująco: a) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, analizując przesłanki zwrotu akcyzy, odwołał się do dyspozycji art. 82 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym; b) jego zdaniem Spółka nie spełniła przesłanki określonej w art. 82 ust. 3 pkt 2a ustawy o podatku akcyzowym. Nie przedstawiono bowiem potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym, a jedynie potwierdzenie złożone przez przewoźnika, że dostarczył oleje smarowe do odbiorcy - T1. AS z siedzibą w E. (względnie do jej oddziałów czy dystrybutorów samochodowych w Łotwie i Litwie); c) wskazano, że na dokumentach CMR brak jest specyfikacji towarów, wpisana jest natomiast liczba paczek oraz ich waga i objętość. Tymczasem zgodnie z Konwencją o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) dokument powinien zawierać oznaczenia wyrobów łatwe do ich identyfikacji; d) zdaniem Organu odwoławczego dokumenty przedstawione przez Spółkę nie umożliwiają powiązania ilości i rodzaju olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo z ilością i rodzajem olejów smarowych wywiezionych z terytorium kraju w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych; e) jak wskazano, dane zawarte w dokumentach CMR są niewystarczające do identyfikacji wyrobów akcyzowych objętych wnioskiem. Nie określa się tam bowiem ani rodzaju towaru, ani kodu CN, ani numerów faktur ani specyfikacji. Nawet nie wiadomo, czy jest to wyrób akcyzowy. Ponadto na fakturach brak jest adnotacji T1. AS o odbiorze towaru; f) materiały złożone przez Spółkę nie pozwalają na powiązanie dokumentów zakupu z dokumentami sprzedaży, a przez to na ustalenie, kiedy, w jakiej ilości oraz o jakim kodzie CN oleje smarowe zakupione w Belgii zostały sprzedane na Litwę i Łotwę w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych; g) w konkluzji Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie spełniła jednej z podstawowych przesłanek wynikających z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do olejów smarowych objętych wnioskiem, tj. nie udowodniła dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał w szczególności, że przedstawione przez Spółkę zestawienia mają jedynie charakter odtwórczy i nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Jak wiadomo, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Uzasadniając swoje racje, Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do swoich wyroków w sprawach III SA/Wa 2932/21 oraz III SA/Wa 2473/22 i podzielił zaprezentowane tam stanowisko co do konsekwencji uchybienia przepisom postępowania w toku rozpatrywania wniosku Spółki. Jednocześnie zwrócił on uwagę na charakter postępowania podatkowego - jego inkwizycyjność mającą normatywne podstawy w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto Sąd I instancji podkreślił, że obowiązkiem organu podatkowego jest umożliwienie stronie przedstawienia odpowiednich dowodów, a w razie konieczności wskazanie dowodów, które powinny być przez nią zaprezentowane. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że nie dochowano w niej wymogów rzetelnego i wszechstronnego prowadzenia postępowania podatkowego oraz wnikliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wytykając braki w dokumentacji przedłożonej przez Stronę nie dokonał zaś kompleksowej analizy dostarczonych przez nią materiałów. W przekonaniu Sądu, przedłożone dokumenty mogły - wbrew twierdzeniom organów - stanowić źródło informacji o tym jakie towary (nazwa, kod CN) i w jakiej ilości były przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych, dokonanych przez Spółkę. Ustalenie takie wymagało jednak zestawienia danych wynikających z załączników do faktur (zawierających specyfikację towarów), treści CMR oraz analizy sporządzonego przez Spółkę zestawienia (zawierającego przyporządkowanie konkretnych faktur do dokumentów CMR ze wskazaniem nazwy towaru i kodów CN). Organ poprzestał zaś na stwierdzeniu, że zestawienia Podatnika mają wyłącznie charakter odtwórczy i informacyjny, a tym samym nie mogą stanowić dowodu, mimo iż w świetle art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dokonując dalszej oceny postępowania dowodowego, Sąd I instancji odniósł się do potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Jego zdaniem należało rozważyć, czy potwierdzenie złożone przez przewoźnika (C.) było wystarczające dla spełnienia ustawowego wymogu, zwłaszcza biorąc pod uwagę, że taki system odbioru mógł być skorelowany ze sposobem realizacji dostaw olejów smarowych do krajów bałtyckich. W tym kontekście podkreślono, że już w piśmie z 22 grudnia 2022 r. zatytułowanym "Wyjaśnienia do wniosku o zwrot akcyzy" Spółka zwracała się o uwzględnienie opisu okoliczności dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz sposobu wypełniania dokumentów towarzyszących dostawie, przedstawionych w pismach przewodnich do wniosków o zwrot akcyzy za lata poprzednie. Dodatkowo uwzględnienia wymagało, że Spółka przedłożyła oświadczenie T1. AS, że towary sprzedane przez T. (dostarczone z Polski przez C.) zostały odebrane w miejscu przeznaczenia przez dystrybutorów na Litwie oraz Łotwie, jak zostało to wskazane w zestawieniu faktur i dotyczy to wszystkich faktur oraz dokumentów CMR wymienionych w załączniku za 2017 r. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ powinien nie tyle próbować "przypisać" konkretne partie towarów z konkretnych faktur nabycia do konkretnych partii towarów z konkretnych faktur sprzedaży, co dokonać innej czynności. Zasadne jest bowiem aby zbadał, jakiego rodzaju oleje smarowe Spółka nabyła i w jakich ilościach i czy z tego tytułu uiściła podatek akcyzowy. Następnie zaś należy ustalić, jakie oleje smarowe i w jakich ilościach Spółka zbyła na rzecz T1. AS. Jeżeli zbyte oleje smarowe to takie oleje jakie uprzednio zostały przez Spółkę nabyte (przemieszczone z Belgii do Polski) oznacza to, że wystąpiła tożsamość towarów zbytych z towarami nabytymi. Zdaniem Sądu I instancji, doszło do naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Organ nie zbadał bowiem i nie przeanalizował przedłożonych przez Stronę dowodów we wzajemnym powiązaniu, z góry wykluczając przy tym przydatność opracowanych przez Spółkę zestawień bądź pomijając znaczenie określonych dokumentów (oświadczeń, załączników do faktur) czy okoliczności dotyczących realizacji dostaw. Takie postępowanie nie spełniało standardów działania kształtującego zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego trafnie przy tym podniesiono w skardze, że postawa Organu II instancji zasługiwała na negatywną ocenę. Jest tak tym bardziej, że zaskarżona decyzja była wydawana już po rozstrzygnięciach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dotyczących zwrotu akcyzy za wcześniejsze lata. Formułując wskazania co do dalszego postępowania w sprawie zobowiązano Organ odwoławczy do uwzględnienia wywodów, ocen i wskazań Sądu. Jeżeli zaś dokonując ustaleń w sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdzi, że konieczne jest przedłożenie przez Spółkę jeszcze innych dokumentów niż te, którymi już dysponuje, powinien wezwać Spółkę do ich złożenia, tłumacząc przy tym jakie dane i dlaczego są mu potrzebne. Jeżeli natomiast wskazany organ stwierdzi, że jakaś część dokumentów czy wyjaśnień Spółki jest wątpliwa, winien wystosować do Spółki stosowne zapytanie, wskazując jakie konkretnie treści są niejasne. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie i rozpoznanie skargi; 2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, 3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3, art. 82 ust. 6 u.p.a. W przekonaniu Organu odwoławczego doszło do tego poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w postępowaniu o zwrot akcyzy, prowadzonym na wniosek organy winny podjąć działania w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych leżących u podstaw przesłanek zwrotu akcyzy, a nie jak wymagają tego przepisy, że to wnioskodawca domagający się zwrotu akcyzy powinien przedłożyć dokumenty w sposób jednoznaczny i wiarygodny potwierdzające spełnienie warunków do jej zwrotu, o których mowa we wskazanych przepisach ustawy o podatku akcyzowym; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 – dalej określanej jako O.p.) w zw. z art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zdaniem Organu odwoławczego doszło do tego poprzez niezasadne uchylenie decyzji na skutek błędnego uznania, że w organy naruszyły wskazane wcześniej przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż zaniechały działań w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych leżących u podstaw przesłanek zwrotu akcyzy. Tymczasem organ kilkukrotnie zwracał się do Skarżącej o przedstawienie żądanych, określonych dokumentów, a przy tym to wnioskodawca domagający się zwrotu akcyzy powinien przedłożyć dokumenty w sposób jednoznaczny i wiarygodny potwierdzające spełnienie warunków do jej zwrotu, o których mowa w powołanych przepisach ustawy o podatku akcyzowym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 229 O.p. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej doszło do tego poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że sposób prowadzenia postępowania i ocena materiału dowodowego dokonana w sprawie przez Organ II instancji nie spełnia zasad wyrażonych w we wskazanych przepisach. Tymczasem organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Zagadnieniem o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie jest kwestia charakteru prawnego wymogu wynikającego z art. 82 ust. 3 pkt 2a u.p.a. Stanowi on jeden z warunków, od których spełnienia ustawodawca uzależnia zwrot podatku akcyzowego uiszczonego na terytorium kraju w sytuacji, gdy wyrób akcyzowy został następnie poddany dostawie wewnątrzwspólnotowej (por. art. 82 ust. 1 u.p.a.). Jak zaś wynika z powołanego już art. 82 ust. 3 pkt 2a u.p.a. po to, aby to stało się możliwe podatnik lub podmiot, o których mowa w art. 82 ust. 1 u.p.a., występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy jest obowiązany po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na dokumencie handlowym, w przypadku wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Analizując wskazane przepisy należy wskazać, że służą one zapewnieniu jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wspomniana danina publiczna jest bowiem klasyfikowana jako jednofazowy podatek obrotowy, a w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wyrób akcyzowy jest z założenia objęty krajowym odpowiednikiem polskiego podatku akcyzowego w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, do którego jest przemieszczany. Dlatego właśnie podlega on zwrotowi podatnikowi z państwa unijnego, w którym uprzednio został zapłacony. Tym samym wymogi wynikające z art. 82 u.p.a., w tym warunek wskazany w art. 82 ust. 3 pkt 2a tej ustawy są swoistymi przepisami technicznymi, służącymi zapobieżeniu nadużyciom w zakresie podatku akcyzowego. Chodzi bowiem o to, aby wykluczyć stan swoistego "dwukrotnego nieopodatkowania" – zarówno w państwie, w którym uprzednio uiszczono wskazana daninę publiczną ale ją odzyskano, jak i w kraju w którym powinno dojść do zapłaty, ale jej nie dokonano. W tym właśnie kontekście należy postrzegać ustawowe warunki zwrotu podatku akcyzowego. Jednocześnie godzi się zauważyć, że w art. 82 ust. 3 pkt 2a u.p.a. bardzo ogólnie określono warunek potwierdzenia otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Z woli ustawodawcy ma to bowiem nastąpić na dokumencie handlowym. Pojęcie to nie zostało zaś zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, a także w ogólnym prawie podatkowym. W konsekwencji określenie "dokument handlowy" należy rozumieć w sposób przyjęty w języku powszechnym (potocznym) i trudno łączyć je z jakimś ściśle określonym dowodem potwierdzającym otrzymanie towaru. Dlatego niezrozumiałe jest, dlaczego Organ odwoławczy, uzasadniając swoje zapatrywanie podnosi brak adnotacji o odbiorze towaru, poczynionej przez T1. AS, a nie uznaje oświadczenia złożonego przez ten podmiot. Wynika z niego, że towary dostarczone z Polski zostały odebrane w miejscu przeznaczenia przez dystrybutorów na Litwie oraz Łotwie. Wbrew temu co artykułuje Organ odwoławczy, nie chodzi też o zidentyfikowanie konkretnych wyrobów akcyzowych (olejów smarowych). Te są bowiem rzeczą oznaczoną co do gatunku, a nie zindywidualizowanym produktem. Dlatego w realiach przedmiotowej sprawy, dla celów art. 82 u.p.a. (ochrony finansów publicznych przed wyłudzeniem zwrotu podatku akcyzowego od ilości towaru, który pozostał w kraju) istotne jest identyfikowanie ilości nabytego i zbytego produktu oraz ustalenie, czy przy jego zakupie podatek akcyzowy został odprowadzony. W tej sytuacji należy przyjąć, iż Strona wywiązała się z ciążącego na niej, instrumentalnego obowiązku podatkowego, ukształtowanego w art. 82 ust. 3 pkt 2a u.p.a. Jeżeli zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ma wątpliwości co do ich treści, może w tym zakresie ustalać prawdę obiektywną w ramach prowadzonego przez siebie postępowania podatkowego. Należy jednak pamiętać, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 O.p. ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na administracji podatkowej. W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Organ odwoławczy w jego piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tego względu skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935). Adam Nita Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda