I FSK 1543/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 972/22 w sprawie ze skargi O. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz O. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 972/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi O. W. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS) z dnia 4 listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. 1. Uchylił zaskarżoną decyzję w całości; 2. Zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 997 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości praz rozpoznanie skargi i jej oddalenie w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej p.p.s.a.) Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy nie wykonał podstawowego zalecenia zawartego w prawomocnym wyroku WSA z 6 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 496/20, tj. nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy okoliczności wydania w takiej, a nie innej dacie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia z 18 października 2019 r. tj. postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, co skutkowało uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji, podczas gdy Sąd po dogłębnej, a nie fragmentarycznej analizie uzasadnienia zaskarżonej decyzji winien dojść do stwierdzenia, że organ odwoławczy wykonał wszystkie zalecenia w kształcie wskazanym przez WSA w ww. wyroku, tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne stwierdzenie, że organ drugiej instancji bezprawnie zrecenzował zalecenia z ww. prawomocnego wyroku WSA, uznając jedne za warte wykonania, inne zaś pomijając, podczas gdy organ odwoławczy nie dokonał recenzji zaleceń, a analizy kwestii przedawnienia w oparciu o ocenę prawną zawartą w ww. wyroku WSA sygn. akt I SA/Wr 496/20 i w konsekwencji wykonał wszystkie zalecenia tam zawarte; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne stwierdzenie, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał zaistnienia przesłanek z art. 233 § 2 o.p., podczas gdy w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej wykazano, że zgromadzony materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części pomimo zebrania znacznej ilości dowodów, albowiem istotne okoliczności faktyczne – wskazane przez organ drugiej instancji w decyzji – nie zostały wyjaśnione przez organ pierwszej instancji, co w konsekwencji, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności, zobligowało organ do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p.; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez błędne stwierdzenie, że DIAS dopuścił się naruszenia zasady prawdy obiektywnej, albowiem nakazał organowi pierszej instancji prowadzenie dalszego postępowania celem jedynie tez Naczelnika Urzędu Skarbowego, co w konsekwencji stanowiło podstawę do uchylenia decyzji, podczas gdy z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie wynika, że nakazano Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dalszego postępowania w kierunku udowodnienia konkretnych tez, a jedynie zalecono, by organ pierwszej instancji kreślił daną tezę dopiero po zebraniu dowodów na jej poparcie, a nadto stwierdzenie ewentualnych uchybień w tym zakresie nie powinno prowadzić do uchylenia decyzji, albowiem – z uwagi na ich niewiążący charakter – nie mają one istotnego wpływu na wynik sprawy; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 124 o.p. poprzez błędne uznanie, że podniesiona w zaskarżonej decyzji argumentacja nie odpowiada właściwemu uzasadnieniu rozstrzygnięcia z art. 233 § 2 o.p. z uwagi: na niewskazanie konkretnych braków, które wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, na brak merytorycznej analizy już zgromadzonych dowodów oraz na niewyjaśnienie dlaczego dla załatwienia sprawy nie jest wystarczającym przeprowadzenie dodatkowego postępowanie w oparciu o przepis art. 229 o.p., czym organ miał dopuścić się naruszenia zasady przekonywania, a przez to poprzez błędne przez sąd, że powyższe braki uzasadnienia decyzji są na tyle istotne, iż stanowią podstawę uchylenia decyzji, podczas gdy decyzja DIAS nie zawiera braków uzasadniających jej wyeliminowanie z obrotu prawnego; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 o.p., co winno skutkować uchyleniem decyzji, podczas gdy do naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 o.p. nie doszło, albowiem dla powrotu biegu terminu przedawnienia znaczenie miał art. 70 § 7 pkt 2 o.p., który znalazł zastosowanie w sprawie; 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań, co do dalszego postępowania organu w związku z zarzutami naruszenia prawa materialnego i procesowego; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania tego unormowania w sprawie, podczas gdy DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, że w sprawie zaistniały wszelkie okoliczności, które pozwalały na zastosowanie normy z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przepis art. 70 § 7 pkt 1 o.p. nie ma znaczenia dla powrotu biegu terminu przedawnienia.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że art. 70 § 7 pkt 2 o.p. ma znaczenie dla powrotu biegu terminu przedawnienia i winien znaleźć zastosowanie w sprawie. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 3.1. W pierwszej kolejności sporne pozostaje to, czy organ odwoławczy wykonał zalecenia zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 kwietnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 496/20. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy tych zaleceń nie wykonał, ponieważ nie przeanalizował okoliczności wydania w takiej, a nie innej dacie przez organ pierwszej instancji postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji recenzował zalecenia z prawomocnego wyroku, uznając jedne za warte wykonania, inne zaś pomijając, do czego nie był uprawniony. W ocenie autora skargi kasacyjnej stanowisko Sądu pierwszej instancji nie jest w tym zakresie słuszne, bowiem z uzasadnienia decyzji kasatoryjnej wynika, że organ drugiej instancji wykonał wszystkie zalecenia zawarte w ww. wyroku, w tym przeanalizował okoliczności wydania w takiej, a nie innej dacie przez organ pierwszej instancji postanowienia z 18 października 2019 r. W uzasadnieniu wyroku z 6 kwietnia 2022 r. I SA/Wr 496/20 sąd stwierdził, "że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło 18 października 2018 r., czyli niespełna trzy miesiące przed upływem podstawowego 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od I do III kwartału 2014 r. Równocześnie w zaskarżonej decyzji DIAS brak jest stanowiska wyjaśniającego przyczyny tak bliskiego - końca biegu terminu przedawnienia - momentu wydania ww. postanowienie o wszczęciu dochodzenia. Stosując czasowe kryterium kontroli Sąd uznaje, że nie była możliwa weryfikacja instrumentalnego wykorzystania - w sprawie Skarżącego przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., albowiem organ odwoławczy nie zawarł w swym rozstrzygnięciu na temat tak późnego wszczęcia dochodzenia żadnych informacji. Powoduje to, że zaskarżona decyzja obarczona jest wadą naruszenia art. 210 § 4, w związku z art. 121 o.p., albowiem instrumentalne wykorzystanie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia stoi wprost w sprzeczności zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a sąd administracyjny nie może skontrolować prawidłowości zawieszenia z art. 70 § 1 pkt 6 o.p.". Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że "uwzględniając stanowisko wynikające z niniejszego wyroku DIAS winien przeanalizować okoliczności wydania w takiej, a nie innej dacie przez NUS postanowienia z 18 października 2019 r. nr (...), w tym odnieść się do: argumentacji Skarżącego w oparciu o którą twierdzi On o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego, czynności podejmowanych po jego wszczęciu w ramach tego wszczętego postanowieniem z dnia 18.10.2018 r. postępowania". Zgodnie z argumentami autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy nie ograniczył się jedynie do analizy kwestii formalnych, ale także zbadał aspekty materialne związane ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Organ wskazał, że podstawę prawną wszczęcia spornego postępowania karno-skarbowego stanowił art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z podaniem nieprawdziwych danych w złożonych, w Urzędzie Skarbowym w D., deklaracjach VAT-7K za okres od I do IV kwartału 2014 r., poprzez dokonanie w tych deklaracjach rozliczeń, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie dokumentów przedstawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., w toku ponownego rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że organ podatkowy, poza wszczęciem postępowania karnego skarbowego, wykazał dalszą aktywność w tym postępowaniu. W decyzji zwrócono również uwagę, że organ pierwszej instancji dokonał szeregu czynności mających na celu zbadanie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Ponieważ stwierdzono nieprawidłowości - wszczęto postępowanie podatkowe (już 11 października 2017 r.), które według Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. potwierdziło nieprawidłowości ujawnione w trakcie postępowania kontrolnego. Powyższe organ odwoławczy podsumował stwierdzeniem, że "W świetle wszechstronnej analizy okoliczności, związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, biorąc pod uwagę podejmowane wcześniej w postępowaniu podatkowym czynności dowodowe i aktywność prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, że instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego" (str. 10 zaskarżonej decyzji). Zgodzić się zatem należy z autorem skargi kasacyjnej, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zdołał wykazać, że z NUS wszczął postępowanie karno-skarbowe niezwłocznie kiedy było to możliwe, natychmiast po przeprowadzeniu wszystkich niezbędnych czynności dowodowych w ramach sprawy wymiarowej. Oznacza to, że potwierdziły się zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które zostały powtórzone w pkt. I.1. i I.2 oraz II.1 uzasadnienia niniejszego wyroku. 3.2. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut wskazany w pkt. I. 3, 4, 5 tj. zrzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez błędne stwierdzenie, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wykazał zaistnienia przesłanek z art. 233 § 2 o.p., podczas gdy w uzasadnieniu decyzji kasatoryjnej wykazano, że zgromadzony materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznej części pomimo zebrania znacznej ilości dowodów, albowiem istotne okoliczności faktyczne – wskazane przez organ drugiej instancji w decyzji – nie zostały wyjaśnione przez organ pierwszej instancji, co w konsekwencji, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności, zobligowało organ do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 o.p Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej decyzji kasatoryjnej organ nie uzasadnił, dlaczego uważa zgromadzony materiał dowodowy jako wymagający uzupełnienia w znacznej części lub w całości, naruszając przy tym zasadę prawdy obiektywnej i zasadę przekonywania. Zdaniem Sądu organ odwoławczy stwierdzając brak podstaw w już zgromadzonym materiale dowodowym dla tez forsowanych przez organ pierwszej instancji, nakazał temu organowi prowadzenie dalszego postępowania celem udowodnienia tych tez. Nadto w zaskarżonej decyzji nie wskazano braków w materiale dowodowym, które wymagają uzupełnienia zgodnie z art. 233 § 2 o.p., a organ odwoławczy ograniczył się jedynie do ogólnego stwierdzenia, że w sprawie istnieje szereg wątpliwości. Sąd pierwszej instancji uznał, że rozstrzygnięcie organu nie zawiera jakiejkolwiek merytorycznej analizy już zgromadzonych dowodów. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie wyjaśnia, dlaczego już zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający dla podjęcia przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej oraz dlaczego nie znajduje zastosowania w sprawie regulacja z art. 229 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że podniesiona w zaskarżonej decyzji argumentacja nie odpowiada właściwemu uzasadnieniu rozstrzygnięcia z art. 233 § 2 o.p. W konsekwencji organ odwoławczy nie wykazał zaistnienia przesłanek z art. 233 § 2 o.p. Z takim stanowiskiem Sadu pierwszej instancji należy się zgodzić. W skardze kasacyjnej jej autor wywodzi, że po prawidłowym przeanalizowaniu uzasadnienia decyzji kasatoryjnej Sąd pierwszej instancji winien dojść do wniosku, że organ odwoławczy wskazał, że postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji nie doprowadziło do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a to z kolei uniemożliwia dokonanie właściwej oceny stanu faktycznego. Analiza decyzji organu odwoławczego pozwala uznać, że nie wyjaśnia ona dlaczego już zebrany materiał dowodowy nie jest wystarczający dla podjęcia przez organ odwoławczy decyzji merytorycznej oraz dlaczego nie znajduje zastosowania w sprawie regulacja z art. 229 o.p. 3.3. Na uwzględnienie zasługuje zarzut sformułowany w pkt. I.6., tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 o.p., co winno skutkować uchyleniem decyzji, podczas gdy do naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 o.p. nie doszło, albowiem dla powrotu biegu terminu przedawnienia znaczenie miał art. 70 § 7 pkt 2 o.p., który znalazł zastosowanie w sprawie. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że trzecią nieprawidłowością stwierdzoną przez Sąd pierwszej instancji był brak możliwości skontrolowania powrotu biegu terminu przedawnienia po jego zawieszeniu. Sąd zauważył, że organ odwoławczy na stronie 11 zaskarżonej decyzji wskazał, że: "Prawomocność postanowienia Sądu Rejonowego w D. z 13.07.2022 r. w sprawie o sygn. akt [...] stwierdzono 10.08.2022 r." Jednocześnie Sąd pierwszej instancji odwołał się art. 70 § 7 pkt 1 o.p., zgodnie z którym powrót biegu terminu przedawnienia następuje: "od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.". W konsekwencji Sąd uznał, ze wskazana przez organ odwoławczy data pozostaje bez znaczenia dla ustania zawieszenia i dalszego biegu terminu przedawnienia. Takie stanowisko Sądu pierwszej instancji pozostaje jednak błędne. Sąd pierwszej instancji pominął bowiem, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zwrócił uwagę na toczące się, w przedmiotowej sprawie, postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, zakończone wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 496/20. Wyrok ten jak zauważył organ odwoławczy został doręczony organowi pierwszej instancji 5 września 2022 r. Dlatego organ odwoławczy uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy l-IV kwartał 2014 r. Do przedawnienia ustawowego zobowiązań za ww. okresy brakuje 74 dni, a od dnia doręczenia prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu minęło 59 dni. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 o.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołane wszczęciem postępowania karno-skarbowego trwało w niniejszej sprawie od 18 października 2019 r. (wszczęcie postępowania karno-skarbowego) do 13 lipca 2022 r. (wyrok prawomocnie kończący postępowanie karno-skarbowe). Na wskazany okres nałożyła się jednak kolejna podstawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w art. 70 § 6 pkt 2 o.p., wynikła z wniesienia skargi do Sądu na pierwotnie wydaną decyzję organu odwoławczego. Doręczenie organowi odwoławczemu odpisu wyroku Sądu pierwszej instancji z 6 kwietnia 2022 r. - prawomocnie kończącego postępowanie sądowoadministracyjne nastąpiło 5 września 2022 r., zatem od dnia następującego po tym dniu termin przedawnienia zaczął biec dalej. Jak wyżej wskazano na powyższe okoliczności zwrócił uwagę organ w uzasadnieniu decyzji. W konsekwencji, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, zawarte w decyzji wyjaśnienia pozwalają skontrolować powrót biegu terminu przedawnienia. Potwierdziły się zatem również zarzuty wskazane w pkt. I.6. oraz w pkt. II.2. i II.3. niniejszego wyroku. 4. Z powyższego wynika, że w sprawie została uwzględniona część zarzutów, które zostały powołane wyżej w pkt.: I.1., I.2., II.1, I.6., II.2. oraz II.3. Powyższe nie mogło mieć jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ nie potwierdziły się zarzuty, o których mowa w pkt.: I.3., I.4., I.5. Uwzględnienie tylko części zarzutów skargi kasacyjnej skutkowało tym, że skarga kasacyjna musiała zostać oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną również wówczas jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 4.1. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Hieronim Sęk Marek Kołaczek Roman Wiatrowski