I FSK 1549/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1171/19 w sprawie ze skargi P. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2019 r. nr 2401-IOD3_.4103.13.2019.10 UNP: 2401-19-124495 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. s.c. [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wyrokiem z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. I SA/Gl 1171/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. s.c. [...] (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "DIAS") z dnia 27 czerwca 2019 r. nr 2401-IOD3_.4103.13.2019.10 UNP: 2401-19-124495 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i październik 2009 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt. 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.") naruszenie : - art. 121§ 1, art. 122, art. 123, art. 180§ 1, art. 187§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: "O.p."), art.191, art. 199a § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 w zw. z art. 70 § 1, art. 88- art. 177 ; - art 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 266 Dyrektywy 2006/112/WE ; - art. 19 ust. 4 , art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3 a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu Skarżąca zarzuca wydanemu orzeczeniu naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez brak przeprowadzenia dowodu z wizji lokalnej remontowanych obiektów. Podkreśla, że w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych na obiekcie prowadzone były prace z czego kontrolujący odmówili uczynienia zapisu w protokole. Wskazuje, że T. P. (Prezes G. Sp. z o.o.) zeznał, iż w roku 2009 r. spółka miała 70 podwykonawców, osiągała wysokie przychody i dochody. Ponadto A. W. (Prezes spółki E. i reprezentant spółki E.1) był ostro skonfliktowany z T. P. o czym świadczy wyrok skazujący A.W. za oszustwo na szkodę T. P. Ze zgromadzonego materiału dowodowego ewidentnie wynika ponadto, iż wszyscy powołani świadkowie potwierdzili fakt wykonania zafakturowanych prac, a przynajmniej 3 świadków w sposób jednoznaczny wskazało jako wykonawcę firmę C. (K. S., D. K., S. O.). Formułując zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 O.p. wskazuje, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było zbieranie dowodów lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwraca także uwagę na prawomocne orzeczenie sądu karnego uniewinniające wspólników Skarżącej. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało. Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08; z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. 3.3. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11, LEX nr 1217424; wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08, LEX nr 596025; wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., II GSK 402/13, LEX nr 1488113). Zaznaczyć przy tym trzeba, że warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego naruszenia na wynik sprawy. 3.4. W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie szeregu przepisów procedury podatkowej, ale w uzasadnieniu odniósł się tylko do niektórych tzn. art.187 §1 w zw. art. 122 oraz ust. 121 § 1 oraz art.191 O.p. (przepisy regulujące kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, w tym art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 O.p. mają charakter materialnoprawny). 3.5. Niezasadny jest zarzut naruszenia art.187§1 w zw. art. 122 oraz ust. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wizji lokalnej remontowanych obiektów. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko DIAS, że faktury mające potwierdzać nabycie towarów i usług przez Skarżącą w kwietniu, maju, lipcu i październiku 2009 r. od spółki C., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Chociaż ujęte w fakturach prace remontowo-budowlane zostały wykonane, to jednak nie przez ich wystawcę. Skoro zatem nie było kwestionowane, że prace remontowo-budowlane zostały wykonane niecelowe byłoby przeprowadzenie wizji lokalnej na tę niesporną okoliczność. Nie ma także znaczenia z punktu widzenia przedmiotowej sprawy okoliczność, że w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych na obiekcie prowadzone były prace remontowe bowiem zarówno kontrola podatkowa jak i postępowanie podatkowe dotyczyło roku 2009, a czynności kontrolne miały miejsce kilka lat później. 3.6. Jeżeli chodzi natomiast naruszenie art.191 O.p. poprzez pominięcie zeznań T.P. (Prezesa C.) z których wynika, że Spółka ta prowadziła działalność budowlaną na szeroką skalę, to zauważyć należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ostateczną decyzją z 23 września 2014 r. określił spółce C. kwotę podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia m.in. na rzecz Skarżącej faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka C. zatrudniała wyłącznie pracowników zajmujących się sprawami biurowymi. W dokumentacji spółki nie stwierdzono dowodów zakupu materiałów budowlanych, asfaltu czy ceramiki. Zgodnie z zeznaniami A. W. - prezesa spółki E. i reprezentującego spółkę E.1, firmy te wystawiły faktury VAT za wykonanie tych usług, ale ich faktycznie nie wykonały. Faktury zostały wystawione na prośbę T. P. - prezesa spółki C. Zeznania A. W. potwierdziła jego córka E. W. Prace nie zostały również zlecone innym podwykonawcom. Tych ustaleń Skarżąca nie zakwestionowała powołując się jedynie na zeznania T.P. W skardze kasacyjnej forsuje się tezę, że zeznania A. W. są niewiarygodne, bo został skazany przez Sąd Rejonowy w B. oraz miał konflikt z T. P. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego tej sprawy należy stwierdzić, że ta argumentacja nie jest przekonująca. Fakt skazania danej osoby za przestępstwo nie oznacza, że automatycznie staje się ona niewiarygodna, w każdym innym postępowaniu sądowym, czy prowadzonym przed organami administracji publicznej. Podkreślić także należy, że dowód z zeznania A.W. był tylko jednym z wielu dowodów, które organ zgromadził i ocenił. 3.7. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej żaden z przesłuchanych świadków nie potwierdził jednoznacznie, że prace wykazane w spornych fakturach zostały wykonane przez spółkę C. Pracownicy biurowi, tj. D. K. i K. S. wskazały co prawda, że do prac została wynajęta spółka C., ale należy zauważyć, że wiedzę tę czerpały wyłącznie z dostarczonych do biura faktur VAT. Wykonania prac remontowo-budowlanych, zafakturowanych przez spółkę C., nie potwierdzili również najemcy remontowanych pomieszczeń. S. O. potwierdził wykonanie remontu, ale nie potrafił wskazać kto te prace wykonał. Zeznał jedynie, że pracownicy przyjeżdżali nieoznakowanym samochodem terenowym, na odzieży roboczej również nie było nazwy firmy. Nie znał żadnej z osób, która wykonywała prace. W zakresie zarzutów kasacyjnych naruszenia art.199a § 1 oraz art.88-177 O.p. nie przedstawiono żadnego uzasadnienia zatem nie mogą zostać uznane za zasadne. Analogicznie jeżeli chodzi o zarzut naruszenia art 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 266 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art.19 ust.4 oraz art.86 ust.1 i 2 ustawy o VAT. 3.8. Jeżeli chodzi natomiast o sformułowany zarzut naruszenia art. 88 ust.3 a pkt 4 ustawy o VAT to zauważyć należy, że przepis ten składa się z trzech jednostek redakcyjnych (lit.a-c) regulujących trzy różne przypadki w których wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Skarżąca zarówno w petitum skargi kasacyjnej jak i w jej uzasadnieniu nie precyzuje który konkretnie przepis został naruszony zatem zarzut w tym zakresie nie poddaje się kontroli kasacyjnej. 3.9. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 O.p. poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to w pierwszej kolejności zauważyć należy, że ponieważ w skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca nie formułowała zarzutu w powyższym zakresie, to w skardze kasacyjnej powinna powiązać ten zarzut z zarzutem naruszenia przez WSA art.134 § 1 p.p.s.a. zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Po drugie, zauważyć należy, że stawiając zarzut w powyższym zakresie nie uzasadniła dlaczego w realiach przedmiotowej sprawy doszło do "instrumentalnego" wszczęcie postępowania karnego skarbowego, szczególnie że jak sama podkreślała w efekcie powyższego postępowania został skierowany do sądu akt oskarżenia. Z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego K. w K. z 6 marca 2020 r., wynika, że decyzje w spółce samodzielnie wówczas podejmował M. D., a oskarżone M. S. oraz K. D. (wspólniczki Skarżącej) były wyłączone z prowadzenia spraw spółki. Sąd Rejonowy ustalił, że oskarżone nie były świadome, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w efekcie którego uniewinniono M. S. oraz K. D. Reasumując, również zarzut w powyższym zakresie nie może zostać uznany za zasadny. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy. W. Gurba Z Łoboda M. Olejnik