I FSK 1587/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 308/20 w sprawie ze skargi R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległych zobowiązań oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 308/20, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie ("Sąd pierwszej instancji" "WSA",) rozpoznawszy sprawę w trybie uproszczonym, oddalił skargę wniesioną przez Skarżącego – R. Z., na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie ("Dyrektor IAS") z 4 marca 2020 r. Postanowieniem tym Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (Naczelnik US) z 8 listopada 2019 r. o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług z 28 października 2019 r. w kwocie 31.378 zł na poczet zaległości w tym podatku za marzec 2014 r. (7.266 zł na należność główną i 3.270 zł na odsetki za zwłokę) oraz za czerwiec 2014 r. (14.625 zł na należność główną i 6.217 zł na odsetki za zwłokę). 2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Zrzekł się rozprawy. Wniósł o stwierdzenie nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. wobec pozbawienia strony możliwości obrony jej praw lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS, "utrzymującego postanowienie organu pierwszej instancji"; a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. 2.1.1. art. 134 § 1, art.141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej "O.p.", wobec niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 53 § 1, art. 53 § 4 w zw. z art. 51 § 1, art. 76b § 1 O.p. nieuwzględniającego naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską ("TUWE") oraz braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy bowiem zasada proporcjonalności nie pozwala na obciążenie podatnika odsetkami za zwłokę "w sytuacji, gdy budżet dysponuje środkami, które podlegają rozliczeniu jako należne podatnikowi, nieuwzględniającego zasad wynikających" z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U 2018, poz. 650) – dalej "P.p."; 2.1.2. art. 33 § 1 w związku z art. 10, art. 90 § 1, art. 91 § 2, art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w zw. z art. 45 Konstytucji RP przez rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym podczas, gdy przepis odnosi się do postanowień wydawanych w postępowaniu administracyjnym, a zaskarżone postanowienie takim nie jest, co prowadzi do niezapewnienia Skarżącemu prawa do sądu w związku z pozbawieniem udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym; 2.1.3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. wobec naruszenia prawa materialnego wskazanego w pkt 2.2 oraz przepisów postępowania ujętych w pkt 2.1.1. i 2.1.2. 2.2. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, dotyczące: 2.2.1. błędnej wykładni art. 32 Konstytucji RP, wobec zrównania pozycji podatnika, który rozliczył transakcje z budżetem z uchybieniem terminu z takim podmiotem, który takich transakcji w ogóle nie rozliczył, a nie podatnika, który w ostatecznym rozliczeniu z budżetem ma prawo do zwrotu na rachunek bankowy (brak uzasadnienia dla zróżnicowania pozycji w zakresie zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zaległości podatnika, który zwrot zadeklarował, i tego którego zwrot wynika z decyzji deklaratoryjnej, a więc określa zwrot należny podatnikowi), 2.2.2. niewłaściwego niezastosowania w sprawie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 3 TUWE kreującego zasadę lojalności (solidarności) oraz art. 5 wobec pogwałcenia zasady proporcjonalności wskutek opierania się przez WSA na mechanizmach VAT i zaliczania nadpłat bez uwzględnienia prowspólnotowej wykładni przepisów w zakresie obciążenia podatnika odsetkami za zwłokę, zasady neutralności wynikającej z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L. 2006.347. ze. zm.) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", zakładającej obciążenie tym podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców, 2.2.3. niewłaściwego niezastosowania i błędnej wykładni art. 64 Konstytucji RP, z którego wynikająca zasada ochrony prawa własności sprzeciwia się naruszaniu tego prawa w sposób nieproporcjonalny. Naruszenie ma wpływ na wynik sprawy bowiem akceptacja WSA prowadzi do wywodzenia prawa organu do obciążania nienależnymi budżetowi odsetkami z mechanizmów VAT, w wykładni których WSA nie uwzględnił prowspólnotowego rozumienia mechanizmów podatku VAT oraz jego neutralności dla przedsiębiorcy; 2.2.4. niewłaściwego niezastosowania w sprawie zasady proporcjonalności i działania w zgodzie z zasadą in dubio pro tributario wynikających z zasad art. 10 i art. 11 P.p. 3. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. W piśmie procesowym z 26 października 2020 r. Skarżący uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej. Powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1314/19. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarżący zrzekł się rozprawy, a Dyrektor IAS nie zażądał jej przeprowadzenia. Stosownie zatem do art. 182 § 2 i 3 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. 5.2. Zarzutem najdalej idącym wymagającym w związku z tym oceny w pierwszej kolejności, jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 w związku z art. 10, art. 90 § 1, art. 91 § 2, art. 119 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 45 Konstytucji RP (pkt 2.1.2. niniejszego uzasadnienia). W związku z tym zarzutem pozostaje bowiem wniosek Skarżącego o stwierdzenie nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., zgodnie z którym nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Naruszenia przepisów wskazanych w treści zarzutu Skarżący upatruje w rozpoznaniu przez Sąd pierwszej instancji sprawy w trybie uproszczonym, przewidzianym w art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej Skarżącemu nie zapewniono prawa do sądu na skutek pozbawienia udziału w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Sprawę rozpoznano bowiem w postępowaniu uproszczonym, chociaż zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS nie jest postanowieniem wydanym w postępowaniu administracyjnym. Powodem, dla którego Skarżący postanowienie Dyrektora IAS w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku uważa za postanowienie wyłączone z zakresu zastosowania powyższego przepisu jest to, że postanowienia w tym przedmiocie "wydawane są w oparciu o Ordynację podatkowa a nie kodeksu postępowania administracyjnego" (s. 6 skargi kasacyjnej). Pogląd ten jest błędny. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej obejmuje postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty Porównanie treści art. 3 § 2 pkt 2 oraz art. 119 § 3 P.p.s.a nie pozostawia wątpliwości, że przepisy te stanowią o tych samych postanowieniach wydanych w postępowaniu administracyjnym. Innymi słowy, postanowienia, na które skargi mogą być rozpoznane w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a., są to postanowienia, na mocy art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., objęte kontrolą, jaką sądy administracyjne sprawują wobec działalności administracji publicznej. Użytemu w obu tych przepisach pojęciu "postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym" należy bowiem przypisać takie samo znaczenie. Skoro zatem na gruncie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. przyjmuje się, że pojęcie to należy rozumieć szeroko, jako obejmujące całokształt przepisów proceduralnych prawa administracyjnego, stosownie do których działają organy administracji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 37/15; OTK-A 2017/90), to takie samo rozumienie tego pojęcia należy przyjąć na gruncie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. W przepisach tych ustawodawca nie odwołał się ani do postępowania administracyjnego jurysdykcyjnego, ani do postępowania administracyjnego regulowanego przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. Organy podatkowe należą do organów administracji publicznej. Postępowanie podatkowe, uregulowane zasadniczo przepisami Ordynacji podatkowej, jest postępowaniem administracyjnym, aczkolwiek prowadzonym w sprawach określonego rodzaju – generalnie rzecz ujmując – w sprawach zobowiązań podatkowych. Do postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 P.p.s.a., należą zatem również postanowienia wydane w postępowaniu podatkowym (zaskarżalne zażaleniem, kończące postępowanie w sprawie oraz rozstrzygające sprawę co do istoty), a w takim postępowaniu wydane zostało postanowienie Dyrektora IAS, zaskarżone przez Skarżącego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 3831/18; wszystkie wskazane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro więc zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS wydane zostało w ramach postępowania administracyjnego (podatkowego) i zostało zaskarżone zażaleniem, to w rozpoznanej sprawie zaistniała przewidziana w art. 119 pkt 3 P.p.s.a. przesłanka stwarzająca Sądowi pierwszej instancji możliwość rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Podkreślić należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie powyższego przepisu jest niezależne od woli stron. Ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też na rozprawie, jest uprawnieniem Sądu pierwszej instancji (art. 122 P.p.s.a.). Rozszerzenie zakresu zastosowania trybu uproszczonego na skutek wprowadzenia przesłanki z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. miało na celu przyśpieszenie rozpoznawania spraw, w których stan faktyczny zasadniczo nie budzi wątpliwości i nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia rozprawy (zob. uzasadnienie projektu ustawy z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Druk Sejmowy nr 1633 i 2539/VII Kadencja). Zastosowanie trybu uproszczonego, w ramach którego sąd orzeka na posiedzeniu niejawnym w trybie trzech sędziów, nie może być więc uznane za niedopuszczalne ograniczenie prawa do sądu, ponieważ stanowi element skracania i przyspieszenia procedur sądowych, bez pozbawienia strony należnych uprawnień procesowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2019 r. sygn. akt I OSK 511/18, z 28 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 1894/17, z 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I OSK 597/16). Skorzystanie przez sąd administracyjny pierwszej instancji z możliwości rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym nie narusza zatem prawa do sądu, ustanowionego w art. 45 Konstytucji RP. Wbrew konstatacji Skarżącego, wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym, które wyznaczane jest w sprawach rozpatrywanych w trybie uproszonym, nie narusza również zasady jawności postępowania dla stron. Rozprawa stanowi jedną z faz rozpoznawania sprawy przez sąd. Z art. 45 Konstytucji RP nie wynika obowiązek występowania tej fazy w każdym rodzaju postępowania sądowego – decyduje o tym ustawodawca, który może wprowadzić rozpatrywanie niektórych kategorii spraw na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie bowiem z art. 176 ust. 2 Konstytucji RP, ustrój i właściwość sądów oraz postępowanie przed sądami określają ustawy. Jawność rozpatrzenia sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym gwarantuje art. 139 § 5 P.p.s.a., stosownie do którego wyrok wydany na posiedzeniu niejawnym, podlega niezwłocznie publicznemu udostępnieniu w sekretariacie sądu, przez okres czternastu dni (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1967/16). Wskazany przez Skarżącego art. 10 P.p.s.a., wyrażający zasadę jawności postępowania, stanowi, że rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Takim przepisem szczególnym jest właśnie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 90 § 1 P.p.s.a. określającym zasadę jawności posiedzeń sądowych, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. W tym przypadku przepis szczególny to art. 120 P.p.s.a., stosownie do którego w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Resumując stwierdzić należy, że Skarżący w żaden sposób nie podważył zasadności rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 P.p.s.a. Przepis ten wskazuje komu w postępowaniu administracyjnym przysługuje status uczestnika na prawach strony. W rozpoznanej sprawie Skarżącemu przysługuje status strony, stosownie do art. 32 P.p.s.a. Natomiast z art. 92 § 2 P.p.s.a. wynika obowiązek zawiadomienia stron o posiedzeniach jawnych. WSA rozpoznał sprawę Skarżącego na posiedzeniu niejawnym, a do tego rodzaju posiedzeń sądowych przepis ten nie ma zastosowania. Odnosząc się do wniosku Skarżącego o stwierdzenie nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. wyjaśnić należy, że orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, podzielany przez Skład orzekający w niniejszej sprawie, że strona pozbawiona jest możności obrony swych praw, gdy wskutek uchybień procesowych sądu lub strony przeciwnej nie może brać udziału w istotnej części postępowania. O uchybieniu tym można mówić, gdy godzi ono w istotę procesu i stawia pod znakiem zapytania spełnienie jego celu w konkretnym przypadku, a skutki tych wadliwości nie mogły być usunięte na rozprawie poprzedzającej wydanie wyroku w danej instancji. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 2181/10, z 16 października 2019 r. sygn. akt II OSK 2934/17). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacja taka w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. O pozbawieniu Skarżącego możliwości obrony jego praw nie świadczy podniesiona przez niego okoliczność, że rozpoznanie skargi na rozprawie "mogłoby wpłynąć na treść rozstrzygnięcia sprawy, bowiem mogłaby zostać przedstawiona przez profesjonalnego pełnomocnika argumentacja, która pominięta została pomimo, że mieściła się w granicach sprawy" (s. 6 skargi kasacyjnej). Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie nieistotne w sprawie – wyjaśnienie NSA). Oznacza to obowiązek sądu administracyjnego pierwszej instancji wzięcia pod uwagę również naruszeń prawa nie wskazanych w skardze jako zarzut, ale mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Przepis ten stwarza stronie skarżącej gwarancję, że niedostrzeżona przez nią, a istotna dla rozstrzygnięcia sprawy, wadliwość zaskarżonego aktu, nie zostanie przez sąd pominięta. Zważywszy ponadto, że – jak wskazano wyżej – w postępowaniu przez sądem administracyjnym pierwszej instancji rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (na posiedzeniu niejawnym) jest dopuszczalne przy spełnieniu przesłanek, które w rozpoznanej sprawie zaistniały, to brak jest podstaw do stwierdzenia, że wystąpiła nieważność postępowania przeprowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. W rezultacie zarzuty i argumentację skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania, że postępowanie przed Sądem pierwszej instancji było nieważne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne. 5.3. Ocenę pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, niezwiązanych z nieważnością postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu, poprzedzić należy wyjaśnieniem, iż wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. związanie tego Sądu podstawami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty kasacyjne powinny zatem znaleźć rozwinięcie poprzez wyjaśnienie na czym konkretnie w okolicznościach danej sprawy polegało naruszenie przepisów wskazanych w zarzutach. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy także wykazać istotny wpływ takiego uchybienia na wynik sprawy (rozstrzygnięcie). Zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej Skarżącego są ogólnikowe, a uzasadnienie skargi kasacyjnej sporządzono w sposób chaotyczny, co sprawia, że jest ono mało czytelne, a przy tym brakuje w nim argumentacji uzasadniającej wszystkie podniesione zarzuty. 5.4. Naruszenia art. 134 § 1, art.141 § 4 w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 120 O.p., Skarżący upatrywał w niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 53 § 1, art. 53 § 4 w zw. z art. 51 § 1 oraz art. 76b § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego wadliwość ta polegała na nieuwzględnieniu zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i art. 5 TUWE oraz zasad wynikających z art. 10 i art. 11, a także na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Okoliczności faktyczne, na tle których Naczelnik US wydał postanowienie o zaliczeniu przedmiotowego zwrotu na zaległości podatkowe Skarżącego nie są sporne. W skardze kasacyjnej nie sformułowano w tym zakresie żadnych zarzutów. Skarżący w deklaracjach VAT-7K za I i za II kwartał 2014 r. wykazał kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. zadeklarował kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego i uiścił ją 3 listopada 2014 r. Prowadzone wobec Skarżącego postępowanie podatkowe, obejmujące rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r., zostało zakończone ostateczną decyzją Dyrektora IAS z 28 października 2019 r. (doręczoną tego samego dnia). Decyzją tą Dyrektor IAS (1) uchylił decyzję organu pierwszej instancji za III kwartał 2014 r. w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 31.378 zł i określił za ten okres kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 31.378 zł; (2) uchylił decyzję organu pierwszej instancji za IV kwartał 2014 r. i w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określił zobowiązanie podatkowe; (3) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r. Kwotę zwrotu określoną w tej decyzji Naczelnik US postanowieniem z 8 listopada 2018 r. zaliczył na zaległości Skarżącego w podatku od towarów i usług za marzec i za czerwiec 2014 r., uprzednio stosownym postanowieniem pomniejszając należność za I kwartał 2014 r. o kwotę wykazaną w deklaracji VAT-7K za III kwartał i wpłaconą przez Skarżącego 3 listopada 2014 r. Sąd pierwszej instancji, jako prawidłowe, zaakceptował stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym skoro zwrot podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. został ujawniony dopiero w decyzji organu odwoławczego z 28 października 2019 r., to z uwagi na zasadę przyjętą w art. 76b § 1 zdanie drugie O.p., dopiero z tą datą mogło nastąpić zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Skarżący nie zgadzając się z tym stanowiskiem podnosił, iż jest ono nieuprawnione, stanowiąc bezprawną ingerencję państwa w prawo własności. Sąd pierwszej instancji nie uchwycił istoty sporu w tej sprawie, którą nie jest definicja zaległości oraz czas, od którego pobiera się odsetki, a kwestia sposobu zaliczenia zwrotu określonego decyzją deklaratoryjną. Zdaniem Skarżącego Sąd pierwszej instancji niesłusznie nie dostrzegł, że organ podatkowy dysponował kwotą zwrotu za III kwartał 2014 r. aż do momentu wydania decyzji przez Dyrektora IAS, w której określona została kwota zwrotu. Brak więc było podstaw do liczenia odsetek aż do momentu wydania tej decyzji, czyli od 2014 r. aż do 2019 r., co Skarżący wywiódł wskazując, że "Kwota nadwyżki podatku w związku z przeniesieniem części sprzedaży z III kwartału do I kwartału została dokonana przez organ I instancji a to, że organ I instancji zastosował w decyzji nadwyżkę do przeniesienia, która następnie została zmieniona przez organ odwoławczy na nadwyżkę do zwrotu nie uprawnia do stwierdzenia, że organ nie mógł w świetle prawa dokonać zaliczenia nadwyżki do zwrotu ostatecznie określonej na poczet zobowiązania" (s. 9-10 skargi kasacyjnej). Powyższa argumentacja Skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została uregulowana w art. 87 u.p.t.u. Powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jako wyniku rozliczenia podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy, jak trafnie wyjaśnił WSA, wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług. Zwrot na rachunek bankowy oraz obniżenie kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (przeniesienie na następne okresy rozliczeniowe) to przewidziane w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. sposoby zadysponowania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, jaka wystąpiła w danym okresie rozliczeniowym. Na poczet zaległości podatkowych podatnika może być zaliczona wyłącznie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, która podlega zwrotowi na rachunek bankowy podatnika, co wynika z art. 76b § 1 w związku z art. 76 § 1 O.p. Na mocy bowiem art. 76b § 1 O.p. do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio art. 76 § 1 O.p. nakazujący organowi podatkowemu dokonanie z urzędu zaliczenia nadpłat wraz z ich oprocentowaniem między innymi na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W świetle zaś art. 3 pkt 7 O.p. pojęcie "zwrot podatku" obejmuje również zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z powyższego wynika, że organ podatkowy nie może dokonać zaliczenia w sytuacji, gdy podatnik nie zadeklarował kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym albo kwota zwrotu nie wynika z decyzji organu podatkowego. Przedmiotem zaliczenia może być kwota zwrotu podatku, nie zaś sama nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Innymi słowy, dopiero wtedy, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (kwota podatku naliczonego) przybierze postać kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, możliwe jest zaliczenie tej nadwyżki na poczet zaległości podatkowej. Jeżeli podatnik nie wykaże w deklaracji kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, to nie może zasadnie twierdzić, że od momentu złożenia deklaracji Skarb Państwa dysponuje należną mu kwotą zwrotu. Skoro bowiem podatnik w deklaracji nie wykazał kwoty do zwrotu z tego względu, że inaczej zadysponował nadwyżką podatku naliczonego nad należnym lub nadwyżka ta nie wystąpiła, to na moment złożenia deklaracji po stronie Skarbu Państwa nie powstał obowiązek przekazania podatnikowi kwoty zwrotu. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik nie ma obowiązku wykazywać kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu i może zadecydować obniżeniu o tę kwotę podatku należnego w następnym okresie rozliczeniowym Skarżący podniósł, że ustawodawca "nie wskazuje w żadnym przepisie w jak sposób powinno być dokonane zaliczenie w sytuacji gdy podatnik w deklaracji nie wykazał zwrotu a jak wynika z wydanej decyzji miał do takiego zwrotu prawo". Zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż ten nie dostrzega braku w Ordynacji podatkowej podstawy do zaliczenia zwrotu na zaległości podatkowe z dniem wydania decyzji i "tworzy uzasadnienie dla profiskanej wykładni prawa" (s. 10 skargi kasacyjnej). Zgodnie z art. 76b § 1 O.p., zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 (zaliczenie na poczet zaległości – wyjaśnienie NSA), następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że tylko deklaracja lub korekta deklaracji, w której wykazany został zwrot podatku, determinuje datę, z którą następuje zaliczenie zwrotu na zaległość podatkową. Daty tej nie może zatem wyznaczyć deklaracja (korekta deklaracji), w której zwrot podatku nie został wykazany. W tej sytuacji zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że datą zaliczenia zwrotu podatku nieujawnionego wcześniej przez podatnika w deklaracji (korekcie deklaracji) jest data doręczenia decyzji (w tej sprawie tożsama z datą jej wydania) określającej wysokość zwrotu, wydanej na podstawie art. 21 § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Stanowisko takie zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1220/17. W gruncie rzeczy sytuacja podatnika, który nie zadeklarował zwrotu podatku i kwota tego zwrotu została określona decyzją organu podatkowego, jest analogiczna do sytuacji podatnika, który zwrot podatku zadeklarował dopiero w deklaracji korygującej. Do wniosku takiego doszedł również Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady równości wobec prawa (s.11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jako element rozliczenia podatku od towarów i usług, podlega weryfikacji organów podatkowych i pozytywny wynik tej weryfikacji, potwierdzający prawo podatnika do otrzymania określonej kwoty zwrotu, umożliwia zaliczenie kwoty zwrotu na zaległości podatkowe podatnika. Na mocy art. 21 § 3a O.p. organ podatkowy, między innymi stwierdziwszy, że w złożonej podatnik nie wykazał kwoty zwrotu podatku, wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku. W świetle natomiast art. 99 ust. 12 u.p.t.u., określone przez organ podatkowy kwoty zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, "zastępują" kwoty wynikające z deklaracji podatkowej. Uprawniony jest więc wniosek, że jeżeli skutkiem weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie w decyzji kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu, która w weryfikowanym rozliczeniu podatnika nie była deklarowana, to data doręczenia decyzji jest datą, w której następuje zaliczenie tej kwoty na zaległości podatkowe. Zarzut naruszenia art. 76b § 1 O.p. jest więc niezasadny. W świetle wskazanych wyżej przepisów nie ma podstaw, aby przyjąć – jak chce Skarżący – że "skoro odsetki są naliczane od upływu terminu płatności to i kwestie związane z wygaśnięciem zobowiązania w skutek zaliczenia powinny w braku odmiennych regulacji tak przyjmowane, zatem nic nie stoi na przeszkodzie w zaliczaniu zwrotu z datą złożenia pierwotnej deklaracji, a inne stanowisko jest nie do pogodzenia z zasadą in dubio pro tributario (art. 2a Ordynacji) jak i zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji)"; s. 10 skargi kasacyjnej). Nietrafiony jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 53 § 1 i § 4 w związku z art. 51 § 1 O.p. Kwestie unormowane powyższymi przepisami w rozpoznanej sprawie są bowiem bezsporne. Skarżący nie kwestionował ani tego, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.), ani tego, że od zaległości podatkowych, co do zasady, naliczane są odsetki za zwłokę, a liczone są one od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 53 § 1 i 4 O.p.). Skarżący nie podważał również wywiedzionego przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o te przepisy stanowiska, że naliczanie odsetek od zaległości podatkowej trwa tak długo, jak długo istnieje zaległość podatkowa. Jak już wskazano, Skarżący nie zgadzał się z oceną Sądu pierwszej instancji, że prawidłowo organy podatkowe za końcową datę naliczania odsetek od zaległości podatkowych, na które zaliczono zwrot, uznały datę wydania i jednocześnie doręczenia decyzji organu odwoławczego, z której zwrot ten wynikał. Nieuprawnione jest też twierdzenie Skarżącego, że skoro w deklaracji za III kwartał 2014 r. rozliczył sprzedaż usług w całości zamiast uczynić to "odpowiednio w I kwartale w części dotyczącej zaliczki i w pozostałym zakresie w III kwartale", to pozostawał on "w zwłoce względem budżetu za okres od terminu złożenia deklaracji za I kwartał do dnia złożenia deklaracji za III kwartał 2014 orku. Nieprawidłowości polegały zatem na niewłaściwym określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego od zadeklarowanej sprzedaży a nie ustaleniu przez organ braku opodatkowania transakcji" (s. 9 skargi kasacyjnej). Argumentując w ten sposób Skarżący nie bierze pod uwagę, że odsetki naliczane są od nieopłaconych w terminie zobowiązań podatkowych (zaległości) i jak długo zaległości te istnieją, odsetki – co do zasady – są naliczane, niezależnie od powodu powstania zaległości. Okoliczności, które wyłączają naliczanie odsetek wskazane zostały w art. 54 O.p. Skarżący pozostawał więc w zwłoce z uiszczeniem podatku za I i II kwartał 2014 r. do momentu, gdy w związku z decyzją Dyrektora IAS z 28 października 2019 r. możliwe stało się zaliczenie na zaległość podatkową określonego ta decyzją zwrotu podatku za III kwartał 2014 r. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 120 O.p., wyrażającego zasadę praworządności, sprowadza się do stwierdzenia, że "działanie organu w oparciu o wskazane przepisy nie uprawniało do takiego zaliczenia zwrotu i było dokonane wbrew zasadom wynikającym z prawa unijnego (proporcjonalność i neutralność) oraz wzorców konstytucyjnych" (s. 12 skargi kasacyjnej). Ogólnikowość tego stwierdzenia sprawia, że zarzutu tego nie można uznać za uzasadniony. Działając zaś w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej (podstawami kasacyjnymi), Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby domyślać się i poszukiwać argumentacji uzasadniającej te zarzuty. 5.5. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd ten pobieżnie odwołał się do "mechanizmów VAT" bez uwzględnienia reguł wynikających z zasady proporcjonalności, neutralności podatku od towarów i usług oraz ochrony prawa własności, zaznaczając że obciążenie nienależnymi odsetkami zasady te narusza. Argumentacja ta w kontekście art. 134 § 1 P.p.s.a. jest chybiona, ponieważ naruszenie tych zasad Skarżący zarzucił Dyrektorowi IAS w skardze złożonej na postanowienie tego organu. Jak zaś słusznie wskazał Skarżący, przepis ten może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli sąd administracyjny pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić. Zdaniem Skarżącego naruszenie powyższego przepisu spowodowane zostało również tym, że kontrola sądowa nie odbyła się z uwzględnieniem zasad interpretacji przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, tj. art. 10 wyrażającego zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorców oraz art. 11, ustanawiającego zasadę przyjaznej interpretacji. Skarżący nie wskazał jednak ani na czym dokładnie i w związku z którymi przepisami lub elementami stanu faktycznego miałoby się wiązać naruszenie zasad wyrażonych w tych przepisach, ani też nie wykazał, że nieodwołanie się przez WSA do tych zasad mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest konieczne w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Nie wystarczy powołać się na teoretyczne rozważania dotyczące tych przepisów, jak to uczynił Skarżący. W rezultacie, z uwagi na brak uzasadnienia, skuteczny nie mógł być również podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut niewłaściwego zastosowania w sprawie zasady proporcjonalności i działania w zgodzie z zasadą in dubio pro tributario, wynikającej z art. 10 i art. 11 P.p (pkt 2.1.2. niniejszego uzasadnienia). 5.6. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 TUWE; art. 32 Konstytucji RP; art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 4 ust. 3 i art. 5 TUWE oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE; art. 64 Konstytucji RP (odpowiednio pkt 2.1.1. oraz pkt 2.2.1. – 2.2.3. niniejszego uzasadnienia) akcentując iż Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tych przepisów oraz niewłaściwie je zastosował. Zarzuty te nie są zasadne. Oparto je na założeniu, że zwłoka Skarżącego w uiszczeniu zobowiązań podatkowych trwała do złożenia deklaracji VAT-7K za III kwartał 2014 r. i tylko do tego dnia należało naliczyć odsetki za zwłokę w uiszczeniu zobowiązań oraz że na dzień złożenia tej deklaracji należało dokonać zaliczenia zwrotu podatku za wskazany kwartał, stwierdzonego w decyzji Dyrektora IAS. Jak wyjaśniono wyżej, założenie to było błędne. Sąd pierwszej instancji na s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku poddał powody, dla których uznał, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad równości wobec prawa (art. 32), zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3) oraz zasady ochrony prawa własności (art. 64). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko i argumentację Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do tych kwestii. Skarżący zaś, negując stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, nie odniósł się do argumentacji tego Sądu, powtarzając treść uzasadnienia skargi na postanowienie Dyrektora IAS, co nie mogło podważyć tej argumentacji. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność, że jedynie uchybił terminowi rozliczenia transakcji z budżetem, nie ma znaczenia. Nieprawidłowości w zadeklarowanych przez Skarżącego rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług doprowadziły do powstania zaległości w tym podatku, co skutkowało naliczeniem odsetek od tych zaległości. Chybione było powołanie się przez Skarżącego na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, ponieważ rozliczenie (wymiar) tego podatku nie było przedmiotem rozpoznanej sprawy, która dotyczyła tylko i wyłącznie zaliczenia należnego Skarżącemu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nas należnym na zaległości podatkowe. Skarżący powołał się przy tym na art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, z którego wynika jednakże zasada proporcjonalności tego podatku, a nie zasada neutralności. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji niezastosowanie zasady lojalności (art. 4 ust. 3 TUWE) i pogwałcenie zasady proporcjonalności (art. 5 TUWE) na skutek oparcia się na mechanizmach VAT i zaliczania nadpłat bez uwzględnienie prowspólnotowej wykładni przepisów dotyczących obciążania podatnika odsetkami za zwłokę. W skardze kasacyjnej brak jest jednak argumentacji opartej na tych przepisach. Sąd pierwszej instancji, jak wyjaśniono wyżej słusznie, odwołał się do "mechanizmu VAT" w kontekście uzależnienia prawa podatnika do uzyskania zwrotu podatku od wykazania tego zwrotu w stosownej deklaracji lub decyzji. Dodać należy, że konieczność dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów regulujących zaliczanie zwrotów podatku na zaległości podatkowe nie budzi wątpliwości. Samo wskazanie na istnienie tej konieczności nie jest jednak tożsame z wykazaniem, że w konkretnej sprawie wykładnia tych przepisów pomijała zasady prawa unijnego. Wyrok WSA w Gliwicach z 27 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1314/19 i powołany tamże wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 832/13, wskazane przez Skarżącego w piśmie procesowym z 26 października 2020 r. w ramach argumentacji przemawiającej za zastosowaniem w rozpoznanej sprawie zasady proporcjonalności, dotyczą innych stanów faktycznych, a mianowicie związanych ze zwrotem podatku w sytuacji, gdy podatnik już w deklaracji wykazał podatek do zwrotu. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych w sytuacji, gdy w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy zawyży zwrot, a za następny okres rozliczeniowy wykaże zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki. Sytuacja taka w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. 5.7. Przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 P.p.s.a. mają charakter wynikowy w tym znaczeniu, że stanowią podstawę rozstrzygnięć sądu pierwszej instancji. Skoro w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego, to Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw, aby uchylić zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Prawidłowo oddalił zatem skargę w oparciu o art. 151 P.p.s.a. 5.8. Na koniec odnieść się należy do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Skarżący uważa, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku sporządzone zostało zgodnie z wymogami określonymi w powyższym przepisie. Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jasny i czytelny wywód dotyczący wykładni istotnych w sprawie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania oraz ich zastosowania, wskazując powody, dla których stanowisko Skarżącego nie mogło być uznane za prawidłowe. Okoliczność, że Skarżący nie zgadza się z tą wykładnią i oceną, nie świadczy o sporządzeniu przez WSA uzasadnienia z uchybieniem wymogów formalnych wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odniósł się do podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przez organy podatkowe zasad proporcjonalności, równości wobec prawa oraz gwarancji ochrony prawa własności. 5.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA Bożena Dziełak Marek Kołaczek Danuta Oleś