I FSK 1595/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1358/11 w sprawie ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. i 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1358/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. N. – M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 marca 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzją z dnia 29 października 2010 r. Naczelnik T. Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności skarżącej – jako członka zarządu "M." Sp. z o. o. - solidarnie ze Spółką, a także pozostałymi członkami zarządu, za zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r., oraz styczeń i luty 2006r. wraz z należnym odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że z dokumentów rejestrowych Spółki, w tym odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że skarżąca w okresie od 15 października 2003 r. do dnia rezygnacji w dniu 12 kwietnia 2006 r. - a więc w okresie, kiedy upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją - pełniła w Spółce funkcję członka zarządu. Stwierdził, że spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki, natomiast skarżąca nie wykazała okoliczności wyłączających jej odpowiedzialność. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpoznając odwołanie podatniczki decyzją z 2 marca 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika T. Urzędu Skarbowego W. z 29 października 2010 r. i orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze Spółką, a także z pozostałymi członkami zarządu – M. M. oraz Z. M., za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r., oraz styczeń i luty 2006 r., z tym, że łączne kwoty zaległości podatkowych, odsetek i kosztów egzekucyjnych, podane w decyzji pierwszoinstancyjnej, określił w odniesieniu do miesięcznych okresów rozliczeniowych. W uzasadnieniu decyzji powołując się na treść art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że termin przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2005 r. nie upłynął, gdyż w stosunku do tych zaległości zastosowano skuteczny środek egzekucyjny – zajęcie rachunku bankowego z 20 grudniu 2006 r., o którym Spółka została powiadomiona. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji prawidłowo wykazał ziszczenie się przesłanki bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., ze względu na brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela poprzez przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego skierowanego do majątku Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka już w styczniu 2005 r. zaprzestała wykonywać zobowiązania względem Skarbu Państwa, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych. Zebrane w sprawie dane, wynikające z analizy bilansów Spółki pozwalały stwierdzić, że w latach 2004-2006 Spółka nie umacniała swej sytuacji finansowej. Sytuacja finansowa Spółki już w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu (do kwietnia 2006r.), dawała podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Wniosek o upadłość złożony dopiero w marcu 2007 r., a więc w okresie znacznie późniejszym, niż moment, w którym Spółka osiągnęła stan niewypłacalności, nie uwalniało skarżącej od odpowiedzialności za zaległości publicznoprawne spółki. W ocenie organu nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że Urząd Skarbowy bez jakiejkolwiek przyczyny nie uznał wyjaśnień skarżącej, iż w okresie od 2006 r. nie uczestniczyła w Spółce, a nadto zajmowała się marketingiem i nie miała wglądu w dokumenty finansowe Spółki. Organ wyjaśnił tutaj, że podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Nie miały przy tym znaczenia okoliczności związane ze zwłoką w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, stąd nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Z. M. nie mogło uzasadniać uwzględnienia odwołania. Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca nie wskazała w toku postępowania podatkowego mienia spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części; a zatem nie zaistniały podstawy do uwolnienia się jej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki na podstawie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. 2.3. Na powyższą decyzję skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając decyzji: - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, bowiem została skierowana do osoby, która nie powinna być stroną w sprawie; - błędną ocenę zebranego materiału dowodowego poprzez ustalenie, że skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki; - niezastosowanie przedawnienia z art. 70 O.p.; - naruszenie art. 120 O.p., poprzez zaniechanie dyrektywy, że organ podatkowy działa na podstawie przepisów prawa; - naruszenie art. 121 O.p., poprzez poprowadzenia postępowania w sprawie w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; - naruszenie art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie skarżącej organ nieprawidłowo uznał, że skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki. Powyższe skutkowało błędnym skierowaniem decyzji do skarżącej. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie uznał, że zachodzi przypadek bezskuteczności egzekucji, który stanowi przesłankę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na członków zarządu. Poprawne było stanowisko organów podatkowych co do uznania, że wniosku o upadłość nie złożono we właściwym terminie i, że w niedochowaniu właściwego terminu zawiniła m.in. skarżąca. Zdaniem Sądu, w razie powoływania się przez członka zarządu na okoliczności, że nie miał on możliwości zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie, gdyż nie orientował się w sytuacji finansowej spółki ze względu na zakres przydzielonych mu obowiązków, wskazać trzeba, że podobnie jak na gruncie odpowiedzialności określonej w art. 299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) (poprzednio art. 298 § 1 k.h.), członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). W tym stanie rzeczy Sąd podzielił argumentację organu podatkowego, że złożenie wniosku o upadłość spółki dopiero w 2007 r. nie mogło być uznane w stosunku do skarżącej za przesłankę egzoneracyjną wskazaną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zakresie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe, których dotyczyła zaskarżona decyzja. Dla wykazania, że ww. wniosek nie może w stosunku do skarżącej zostać uznany za okoliczność uwalniająca ją od odpowiedzialności za zaległości spółki “M." wystarczające było wykazanie, że wniosek ten był złożony za późno. W niniejszej sprawie organ dokonał analizy sytuacji ekonomicznej spółki w latach 2005-2006 i po uwzględnieniu zaległości podatkowych, których dotyczy niniejsza sprawa zasadnie wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien zostać zgłoszony już w 2005 r. To dowodzi, że mimo powstania obowiązku zgłoszenia wniosku w przedmiocie wszczęcia postępowania o ogłoszenie upadłości spółki (zaprzestanie płacenia długów), obowiązku tego we właściwym czasie nie wykonano; a ponieważ w tym czasie, to skarżąca była również członkiem zarządu, ona m.in. ponosiła odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosków o upadłość bądź układ we właściwym czasie. Nie można zatem uznać, że spóźnione zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy. Sąd nie znalazł podstaw do potwierdzenia zasadności zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Według Sądu zarzuty skarżącej - naruszenia art. 120. 121 i 122 O.p. - wynikały raczej z błędnej wykładni przepisów regulujących zasady odpowiedzialności członków zarządu i niewłaściwego rozumienia znaczenia, dla powstania tej odpowiedzialności, zdarzeń ustalonych w trakcie postępowania, niż z rzeczywistych błędów popełnionych przez organy podatkowe. Organy podatkowe właściwie ustaliły okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej. W uzasadnieniu wydanych decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśniono podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa. Chybiony był również zarzut naruszenia art. 70 O.p. Organ odwoławczy wykazał bowiem, że termin przedawnienia uległ przerwaniu ze względu na dokonane czynności egzekucyjne. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: art. 107 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 166 § 1, § 2, § 4 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżącej członkowi zarządu można przypisać winę za niezgłoszenie upadłości oraz art. 70 § 1 O.p., art. 70b poprzez przyjęcie przez Sąd, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu; 2. przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 3 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. 2012 r. poz. 270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.), art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych w skardze, tj. braku winy w nie zgłoszeniu we właściwym czasie upadłości, bowiem skarżąca pracowała w dziale marketingu, w którym nie mogła orientować się co do stosunków majątkowych spółki; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., art. 133 § 1 u.p.p.s.a. i art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 k.p.a. polegający na tym, że Sąd nie wziął pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych w postępowaniu pierwszo i drugo instancyjnym rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, zgodnie z dyspozycją art. 77 § 1 k.p.a., który nakazuje ocenę stanu prawnego w świetle wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz art. 120, art. 121, art. 122 O.p., który nakazuje organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a w szczególności Sąd nie ustosunkował się do zaniechania przez organy podatkowe przesłuchania Z. M. na okoliczność przyczyn nie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącą. 3.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu; - zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; - na podstawie art. 193 w zw. z art. 106 u.p.p.s.a. przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – oświadczenia kontrahenta na okoliczność, że skarżąca pracowała w dziale marketingu. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzucił zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty natury procesowej, gdyż mogą one mieć wpływ na ustalenia stanu faktycznego a w konsekwencji oddziaływać na ocenę wykładni prawa materialnego. 5.2. W zarzutach naruszenia przepisów prawa procesowe wskazano na naruszenie art. 3 § 1 i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w powiązaniu z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. poprzez brak ustosunkowania się w treści uzasadnienia wyroku do argumentów podnoszonych w skardze, tj. braku winy w nie zgłoszeniu we właściwym czasie upadłości, bowiem skarżąca pracowała w dziale marketingu, w którym nie mogła orientować się co do stosunków majątkowych spółki oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., art. 133 § 1 u.p.p.s.a. i art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1, art. 80 k.p.a. Ponadto zarzucono naruszenie art. 77 § 1 k.p.a., który nakazuje ocenę stanu prawnego w świetle wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz art. 120, art. 121, art. 122 O.p., który nakazuje organom podatkowym podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a w szczególności Sąd nie ustosunkował się do zaniechania przez organy podatkowe przesłuchania Z. M. na okoliczność przyczyn nie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez skarżącą. Stosownie do treści art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/05 (opubl. w: ONSAiWSA 2006/2/39) uznano, że rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.), co oznacza, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez wskazanie podstaw kasacyjnych. Strona, która kwestionuje orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, wnosząc skargę kasacyjną, obowiązana jest wskazać przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które - jej zdaniem - zostały naruszone (art. 174 i 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazanie naruszonych przepisów następuje przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Podstawy kasacyjne mogą dotyczyć zarówno tych przepisów, które sąd przedstawił jako przepisy, które miały zastosowanie w toku rozpoznania sprawy, jak i tych przepisów, które powinny być stosowane w toku rozpoznania sprawy, choć nie zostały przez sąd wskazane. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Wynika to, po pierwsze, z zasady, iż sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego pod względem jego zgodności zarówno z prawem materialnym, jak i z przepisami o postępowaniu administracyjnym (art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269), a po drugie - z zasady, że wojewódzki sąd administracyjny rozpoznając skargę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 u.p.p.s.a.), co oznacza, że sąd ten ma obowiązek brać z urzędu pod rozwagę także takie naruszenia prawa, których strony nie podniosły w skardze. Obowiązek wskazania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia został powiązany z obowiązkiem sporządzenia skargi kasacyjnej przez adwokata lub radcę prawnego (art. 175 § 1 u.p.p.s.a.) albo przez osoby wymienione w art. 175 § 2 i 3 tej ustawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wymienienie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podanych w przytoczonych podstawach kasacyjnych. W tym znaczeniu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie zarzuty dotyczyły naruszenia przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z tym, że sprawach podatkowych jak i w procedurze sądowoadministracyjnej nie miały zastosowania przepisy k.p.a. zarzut ich naruszenia nie może być uwzględniony. Również brak podstaw do przyjęcia, że naruszono wskazane przepisy u.p.p.s.a. i art. 120, art. 121, art. 122 O.p. 5.3. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 2 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zastosowano art. 116 § 1 O.p. o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, których członkiem zarządu była skarżąca. Nie zostały przez skarżącą wykazane okoliczności ekskulpujące ją od odpowiedzialności. Także w świetle stanowiska Sądu pierwszej instancji, które Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, brak było podstaw do przyjęcia, że nastąpiło przedawnienie do wydania decyzji skoro nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia wobec podjęcia czynności egzekucyjnych wobec spółki. 5.4. Z tych względów skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.