I FSK 16/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 47/14 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. i odsetki za zwłokę po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. , sygn. akt I SA/Sz 47/14 w sprawie ze skargi J. C. ("skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 listopada 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. i odsetek za zwłokę po wznowieniu postępowania: uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 23 sierpnia 2013 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w S. na podstawie art. 240 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.),dalej O.p., wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 4 marca 2013 r. wraz z korektą zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych. Skarżąca wskazała, że łączna wartość nabytych rzeczy, zadeklarowana w pierwotnym zgłoszeniu w kwocie 47.500 zł, została zmniejszona w korekcie zeznania do kwoty 7.703,50 zł, gdyż zabezpieczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. samochody i przyczepy straciły wielokrotnie na swej wartości, która to okoliczność ma wpływ na rzeczywisty stan prawny i faktyczny nabytego spadku po zmarłym ojcu, zarówno pod względem formalnym oraz wartościowym; w złożonej korekcie zmieniła także udział w nabytych rzeczach. Postanowieniem z dnia 17 lipca 2013 r. organ wznowił postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 4 marca 2013 r., stwierdzając, że skarżąca nie wykazała nowych istotnych okoliczności i dowodów, które stanowiłyby podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 7 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na ww. decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca ponowiła argumentację przedstawioną uprzednio we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu od decyzji, odnoszącą się do obniżenia wartości nabytych samochodów oraz pomniejszenia tej wartości o wydatki na ubezpieczenie OC samochodów i kwestii odrębnej własności spadkodawcy nabytych przez skarżącą w drodze spadku samochodów. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych niż w niej podniesione. Według Sądu I instancji, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 221 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 ustawy O. p., gdyż jak wynika z akt, sprawa była prowadzona i rozstrzygana przez tych samych pracowników, zarówno w postępowaniu wznowieniowym, jak też w postępowaniu wznowionym w stosunku do postępowania zwykłego. Na poparcie swojego stanowiska Sąd I instancji przywołał treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt I GPS 2/12, wskazując, że niepożądana jest sytuacja, w której przy rozpatrywaniu sprawy i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy jednej - zaangażowany jest w jej merytoryczne rozpoznanie pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie tej sprawy. Sąd stwierdził, że w toku postępowania wznowieniowego na etapie wydania zarówno decyzji pierwszej (z dnia 23 sierpnia 2013 r.) jak też wydania decyzji drugiej, w wyniku odwołania złożonego przez skarżącą (z dnia 7 listopada 2013 r.), czynności w sprawie wykonywali, m.in. następujący pracownicy: E. W. - kierownik Referatu, A. F. - kierownik Oddziału i co najistotniejsze, pracownicy ci brali udział w wydaniu obu decyzji, składając na nich swoje podpisy, przy czym bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje okoliczność, że decyzje zostały podpisane przez dwie różne osoby, tj. A. F. oraz wicedyrektora – M.G. . Dalej Sąd podniósł, że powyższą ocenę potwierdzają metryki sprawy (k-699 i k-710), jak też analiza treści drugiej decyzji (zaskarżonej skargą) oraz pierwszej decyzji, gdyż poza nieco zmienioną formą tych decyzji, ich argumentacja - w istocie - została powielona. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania administracyjnego, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, Sąd nie oceniał zasadności odmowy uchylenia decyzji ostatecznej we wznowionym postępowaniu podatkowym, uznając, że będzie to możliwe w dalszym postępowaniu przed organem podatkowym. Sąd zalecił, aby organ rozpoznający sprawę ponownie, przed wydaniem decyzji, zapewnił, aby w postępowaniu tym nie brali udziału pracownicy, którzy brali udział w postępowaniu zwykłym, jak też, aby w dalszym postępowaniu wznowieniowym wywołanym ewentualnym odwołaniem skarżącej, nie brali udziału pracownicy, którzy będą brali udział w wydaniu pierwszej decyzji w sprawie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik organu, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: "P.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 3, art. 130 § 1 pkt 6, w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 O.p. polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd I instancji, iż udział pracownika w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w trybie zwykłym, a także w konsekwencji wzięcie udziału w wydaniu decyzji organu odwoławczego (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 4 marca 2013 r., nr [...], [...]) stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 1 tej ustawy uzasadnia następnie wyłączenie tego pracownika od rozpoznania sprawy zakończonej ww. decyzją w postępowaniu o wznowienie postępowania, toczącym się na podstawie art. 240-246 Ordynacji podatkowej, 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 3, art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż pracownik organu odwoławczego biorący udział w wydaniu decyzji po rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania, który uprzednio brał udział w orzekaniu w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu prowadzonym w zwykłym trybie brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., podczas gdy postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną i postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego taką decyzją, to dwa różne postępowania toczące się w odmiennych trybach, o odmiennym przedmiocie, 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. poprzez błędną interpretację ww. przepisu i uznaniu, iż znajdzie on zastosowanie do spraw prowadzonych w dwóch odrębnych trybach zwykłych i nadzwyczajnych, 4/ art. 141 § 1 P.p.s.a. poprzez nakazanie organowi wyłączenia od rozstrzygnięcia w sprawie w ponownie prowadzonym postępowaniu wznowieniowym pracowników, którzy brali udział w wydaniu decyzji w postępowaniu zwykłym. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Szczecinie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty podniesione przez kasatora uznając , że nie uzasadniają one uchylenia zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów P.p.s.a. i dokonał prawidłowej wykładni przepisów O.p. kwestii związanych z wyłączeniem pracownika organu podatkowego. Sąd na podstawie akt sprawy ustalił, że w postępowaniu wznowionym w stosunku do postępowania zwykłego, brali udział w postępowaniu i wydaniu decyzji ci sami pracownicy, tj.: E. W. - kierownik Referatu, A. F.- kierownik Oddziału, co potwierdzają podpisy złożone na decyzjach (z dnia 4 marca 2013 r., z dnia 23 sierpnia 2013 r. i z dnia 7 listopada 2013 r.), jak także metryki sprawy (k- 661, k-699 i k-710). W związku z tym prawidłowo Sąd I instancji, powołując się na orzecznictwo uznał, że w rozpoznawanej sprawie dotyczącej wniosku skarżącej o wznowienie postępowania i rozpoznanie jej odwołania w postępowaniu wznowionym - na podstawie art. 221 O.p. - nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., co stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 3 O.p., przewidującego, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ administracji publicznej, który podlega wyłączeniu stosownie do art. art. 130-132 O.p. Sąd ten, co wykazał w obszernej argumentacji w odniesieniu do kwestii wyłączenia pracownika organu, prawidłowo stwierdził, że zaskarżona skargą decyzja została wydana z dwukrotnym naruszeniem powołanego przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Ocena ta została oparta na aktach sprawy, z których wynika, że sprawa była prowadzona i rozstrzygana przez tych samych pracowników, zarówno w samym postępowaniu wznowieniowym, jak też w postępowaniu wznowionym w stosunku do postępowania zwykłego. Podzielając w pełni ocenę Sądu I instancji , Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.