I FSK 1616/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Protokolant Asystent Sędziego Szymon Czerwiński, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 794/18 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2018 r., nr UNP: 1001-18-096832 1001-IOV2.4103.127.2017.24.UCS.U18.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 794/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 28 września 2018 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2013 r., określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2013 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres XI – XII 2013 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 września 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r. określającą Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2013 r. w wysokości 0 zł, określającą zobowiązanie podatkowe za grudzień 2013 r. w wysokości 0 zł oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u.") za listopad i grudzień 2013 r., wynikającego z faktur w łącznej wysokości 4.608.891,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że – jak wynika z przedłożonej dokumentacji – skarżąca Spółka zajmowała się obrotem metalami szlachetnymi, przede wszystkim złotem. Jednakże w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że w okresie od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r. skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, wystawiając jedynie faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu I instancji spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, pełniąc rolę "bufora" i w okresie listopad – grudzień 2013 r. wprowadziła do obrotu gospodarczego 22 faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych na łączną kwotę brutto 24 647 540 zł, podatek VAT 4 608 889 zł. Faktury te zostały wystawione na rzecz R. A.Ł., S. Sp. z o.o., O. W.Ś. i O. K.S.. W świetle poczynionych ustaleń Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu uznał, że wystawienie faktur na rzecz tych podmiotów powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach z mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podobnie, jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji sprzedaży metali szlachetnych, organ ocenił faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez P. J.S., S. Sp. z o.o., P. M.A., S. Sp. z o. o., M. Sp. z o.o., i R. A.Ł.. Wobec powyższego organ I instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował skarżącej spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty na łączną kwotę 4.546 214 zł. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego, Dyrektor IAS podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że podmioty: P. J.S., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. nie wykonały dostaw opisanych na spornych fakturach. Podmioty te nie prowadziły bowiem rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywały towaru i tym samym nie mogły dokonywać transakcji sprzedaży, o czym świadczą następujące okoliczności: – w przypadku większości wystawców spornych faktur zostały wydane decyzje określające obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., – wskazani dostawcy pomimo rzekomego prowadzenia handlu metalami szlachetnymi, co do zasady nie posiadali na wyposażeniu sejfu, w siedzibach firmy nie zainstalowano alarmu, ani monitoringu, nie korzystali z usług firmy ochroniarskiej, złoto - według zeznań J.S. - było przywożone samochodem w torbie, bez zachowania żadnych dodatkowych środków ostrożności, – firmy zakładane były za namową osób trzecich i pod ich nadzorem, – żadna z firm nie miała siedziby w miejscu wskazanym organom rejestrowym i podatkowym, – siedziby zgłaszane były w "wirtualnym biurze", – firmy te nie posiadały dokumentacji podatkowej, – firmy te co do zasady nie posiadały dowodów ponoszenia wydatków na bieżące funkcjonowanie, – wszystkie firmy działały w krótkich okresach czasu, – firmy te nie zatrudniały pracowników, – kapitał zakładowy w minimalnej wysokości, – brak umów z rzekomymi dostawcami, pomimo dużych kwot wykazywanych transakcji, – wystawców spornych faktur nie wywiązywali się ze zobowiązań podatkowych, – jak wynika z zeznań prezesa zarządu spółki R. G.Ł. - siedziba spółki mieściła się w miejscowości B. [...], w budynku należącym do ciotki - M.S., – transakcje zakupu miały mieć miejsce w zakładzie jubilerskim, który nie figurował, jako miejsce wykonywania działalności przez spółkę R.; nowi kontrahenci pozyskiwani byli m. in. przy wykorzystaniu strony internetowej Spółki, która według ustaleń organów nie istniała. Podmioty występujące na wcześniejszych etapach "obrotu'" nie posiadały towaru wymienionego w fakturach zakupu. Rola tych podmiotów polegała na zarejestrowaniu - za namową osób trzecich - na swoje nazwisko działalności gospodarczej, założeniu rachunków bankowych oraz pozorowaniu dokonywania pod nadzorem obcej osoby sprzedaży "towaru" do wskazanego odbiorcy, a następnie wypłat gotówkowych z rachunków bankowych i przekazywaniu jej zleceniodawcy. Właściciele fikcyjnych firm byli zawożeni do siedziby R. Sp, z o.o. przez swoich "opiekunów". Większość przesłuchiwanych wystawców spornych faktur zeznało, że towar nie był sprawdzany, co do jego jakości i właściwości, a jedynie był ważony. W ocenie organu odwoławczego opisany przez rzekomych kontrahentów przebieg "transakcji" ze Spółką R. oraz okoliczności poprzedzające te "transakcje" wskazują na świadome, zaplanowanie działanie podmiotów, w tym skarżącej Spółki w tzw. łańcuchu dostaw. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Strony. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności wskazują na to, że faktury wystawione dla skarżącej przez: P. J.S., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., P. M.A., S. Sp. z o.o. i R. A.Ł. – są nierzetelne, gdyż wystawcy tych faktur nie byli dostawcami towaru. W ocenie WSA wbrew twierdzeniom skarżącej spółki zeznania niektórych osób, np. Wasilewskiego, Siudzińskiego nie są wiarygodne i w tym zakresie organy mają rację. Trudno przecież dać wiarę, że cenne towary były przekazywane bez żadnego zabezpieczenia, bez sprawdzania ich rzeczywistej wartości, a ponadto te osoby, jak same twierdziły, nie sprawdzały ani ilości, ani wartości towarów. Można zatem postawić tezę, że jeżeli nawet podmioty pełniące rolę słupów jakieś złoto mogły widzieć, to nie było to związane z normalnym przeprowadzaniem transakcji, ale raczej z próbą ich uwiarygodnienia, tak jak i dokonywanie przelewów. W tej sytuacji istotnego znaczenia nabrała ocena czy osoby reprezentujące skarżącą miały lub powinny były mieć świadomość, że uczestniczą w nielegalnym procederze. Zdaniem WSA ustalony przez organy sposób działania spółki wskazuje na brak zachowania należytej staranności. Spółka nie podpisywała umów ze swoimi rzekomymi dostawcami, nie sporządzała protokołów odbioru i zdania towarów, nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, miała dokonywać transakcji z podmiotami (dostawcami) nie działającymi na rynku od dłuższego czasu, a więc nie mającymi reputacji sprawdzonych, uczciwych i rzetelnych i godnych zaufania handlowców, a przecież transakcje zakupu miały być zawierane na znaczne kwoty. Ponadto o braku dobrej wiary po stronie skarżącej spółki świadczy także to, że jednym z jej fakturowych dostawców i odbiorców miał być A.Ł., osoba powiązana rodzinnie z udziałowcami skarżącej spółki i zaangażowana w jej organizację i prowadzenie. Skoro zasadnie zakwestionowano rzetelność zakupów i dostaw m.in. od i na rzecz tego podmiotu, to jasnym jest, że zarządzający spółką musieli sobie zdawać sprawę z rzeczywistej sytuacji i nierzetelności zakwestionowanych faktur. Skarżąca mogła i powinna była podjąć działania zmierzające do zweryfikowania rzetelności swoich kontrahentów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka nie przywiązywała wagi do aspektu legalności obrotu, co przejawiało się m.in. tym, iż działania Spółki ograniczały się jedynie do formalnych aspektów transakcji, tj.: zawarcia umowy handlowej z kontrahentem. Te wszystkie okoliczności we wzajemnym powiązaniu potwierdzają, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji oraz nie upewniła się co do wiarygodności swoich kontrahentów. W związku z tym brak jest podstaw do uznania, że Skarżąca działała w dobrej wierze, albo nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji. Następnie WSA wskazał za organami, że Spółka nie mogła nabyć granulatu złota od rzekomych jego dostawców bowiem oni nim nie dysponowali, jak również nie wskazała żadnego innego źródła, które choćby uprawdopodobniłoby fakt jego nabycia i dysponowania nim. Wobec zatem braku dowodów, aby Skarżąca weszła w posiadanie tego towaru (obojętnie czy od podmiotów wskazanych w fakturach nabycia, czy z innego źródła) i nim dysponowała, to tym samym nie można przyjąć, iż dokonała sprzedaży tego towaru. Skoro Spółka wystawiła faktury sprzedaży towaru, którego nie nabyła, nie była w jego posiadaniu, to w związku z wykazaniem w fakturach podatku od towarów i usług, zobowiązana była do jego zapłaty zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie: 1) art. 135 oraz art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na Decyzję, która została wydana z naruszeniem: a) zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. w wyniku: - nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.K. oraz P.M. reprezentujących dostawców spółki, I.Ł. - wspólnika spółki L. sp.j. na okoliczność tego, że spółka faktycznie dysponowała towarem oraz dokonała jego rzeczywistej dostawy do swoich bezpośrednich odbiorców oraz za pośrednictwem firmy R. A.Ł., zaś wystawione przez spółkę faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - nieprzeprowadzenia dowodu z konfrontacji z udziałem A.Ł. oraz J.P. - członka zarządu spółki I.S.A. (poprzednio B. S.A.) będącej odbiorą towarów sprzedanych przez spółkę za pośrednictwem firmy R. A.Ł. z wykorzystaniem dostarczonego przez spółkę materiału fotograficznego, który dokumentuje fizyczny przebieg transakcji dokonanych w 2013 r. na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organu odwoławczego spółka faktycznie dysponowała towarem oraz dokonała jego rzeczywistej dostawy do swoich bezpośrednich odbiorców oraz za pośrednictwem firmy R. A.Ł., zaś wystawione przez spółkę faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - nieprzeprowadzenia żądanego przez spółkę dowodu z oględzin z udziałem A.Ł. przedstawionego do akt sprawy materiału fotograficznego otrzymanego od kontrahenta, który dokumentuje fizyczny przebieg transakcji dokonanych m.in. w listopadzie i grudniu 2013 r. między firmą R. A.Ł. oraz firmą B. S.A. będącą odbiorcą towarów sprzedanych przez Spółkę za pośrednictwem firmy R. A.Ł., na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organu odwoławczego spółka faktycznie dysponowała towarem oraz dokonała jego rzeczywistej dostawy do swoich bezpośrednich odbiorców oraz za pośrednictwem firmy R. A.Ł., zaś wystawione przez spółkę faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - niewłączenia do akt sprawy, wbrew żądaniu spółki, dowodu w postaci zeznań J.P. reprezentującego odbiorcę w postaci firmy B. S.A., które znajdują się w dyspozycji organu pierwszej instancji i zostały przywołane w decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z 25 stycznia 2018 r. nr UKS3092/W3P3/42/4/14 w zakresie transakcji dokonanych w okresie listopad-grudzień 2013 r. (decyzja wydana dla A.Ł.), na okoliczność tego, że wbrew stanowisku organu odwoławczego spółka faktycznie dysponowała towarem oraz dokonała jego rzeczywistej dostawy za pośrednictwem firmy R. A.Ł., zaś wystawione przez spółkę faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - pominięcia zeznań świadka J.P. reprezentującego spółkę B. SA. oraz L.S. (firma F.), którzy byli odbiorcą towarów sprzedanych przez firmę R. A.Ł., które to towary zostały wcześniej sprzedane przez spółkę, a które to zeznania potwierdziły faktyczną sprzedaż towarów, - pominięcia zeznań świadka A.L. reprezentującej firmę S. Sp. z o.o., której zeznania potwierdziły faktyczną sprzedaż towarów, b) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa art. 121 ust. 1 w związku z art. 191 o.p. na skutek oparcia decyzji na dowodach zebranych w toku postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych, które to dowody zostały zebrane bez udziału Spółki a mimo to stały się podstawą do poczynienia ustaleń faktycznych sprzecznych z zasadami doświadczenia życiowego, prawideł logiki oraz zasad wnioskowania na skutek uznania w sposób zupełnie dowolny, niekonsekwentny oraz oderwany od logicznej interpretacji faktów, że Spółka nie nabyła towarów od dostawców pomimo dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że doszło do fizycznego nabycia towaru, który został następnie przez Spółkę faktycznie sprzedany jej odbiorcom, c) zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 o.p. oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p. na skutek oparcia Decyzji na dowodach zebranych w toku i postępowania karnego w postaci wyjaśnień osób podejrzanych oraz na podstawie decyzji wydanych na podmioty występujące w poprzednich etapach dostaw, które to dowody zostały zebrane bez udziału Spółki, przy jednoczesnym pozbawieniu Spółki możliwości podważenia tych dowodów w wyniku odmowy przeprowadzenia opisanych wyżej przeciwdowodów zgłoszonych przez Spółkę w celu obalenia postawionej z góry tezy o braku rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, d) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia Decyzji w wyniku niedokonanie oceny dowodów w postaci zeznań A.L. działającej w imieniu odbiorcy firmy S. sp. z o.o., W.Ś. działającego w imieniu odbiorcy O. W.Ś. oraz K.S. działającej w imieniu odbiorcy O. K.S., jak również zgłoszonych przez Spółkę wyjaśnień i dowodów w postaci m.in. materiału fotograficznego otrzymanego od kontrahenta, który dokumentuje fizyczny przebieg transakcji dokonanych m.in. w listopadzie i grudniu 2013r. między firmą R. A.Ł. oraz firmą B. S.A. oraz D. sp. z o.o. SKA będących odbiorcami towarów sprzedanych przez Spółkę za pośrednictwem firmy R. A.Ł., czego skutkiem jest to, że zaskarżona Decyzja wymyka się kontroli sądowej z uwagi na brak możliwości oceny stanowiska organu odwoławczego co do przedmiotowych dowodów, w wyniku czego Decyzja została oparta o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, czego dalszym skutkiem jest naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w wyniku bezzasadnego pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku \/AT z faktur wystawionych przez dostawców z uwagi na błędne uznanie, że wystawione przez dostawców faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wyniku bezzasadnego określenia Spółce podatku \/AT do zapłaty z uwagi na błędne uznanie, że wystawione przez Spółkę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na sporządzenie uzasadnienia Wyroku w sposób niewyjaśniający stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów: a) pominięcia przez organy podatkowe zeznań W.Ś. działającego w imieniu odbiorcy O. W.Ś. oraz K.S. działającej w imieniu odbiorcy O. K.S., jak również zgłoszonych przez Spółkę wyjaśnień i dowodów w postaci m.in. materiału fotograficznego otrzymanego od kontrahenta, który dokumentuje fizyczny przebieg transakcji dokonanych m.in. w listopadzie i grudniu 2013 r. między firmą R. A.Ł. oraz firmą B. S.A. oraz D. sp. z o.o. SKA będących odbiorcami towarów sprzedanych przez Spółkę za pośrednictwem firmy R. A.Ł., b) naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 o.p. na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia Decyzji w wyniku niedokonania oceny dowodów w postaci zeznań A.L. działającej w imieniu odbiorcy firmy S. sp. z o.o., W.Ś. działającego w imieniu odbiorcy O. W.Ś. oraz K.S. działającej w imieniu odbiorcy O. K.S., co stało jednym z powodów uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem wydanym w dniu 29 marca 2019r. sygn. akt I SA/Łd 3/19 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 października 2018r. nr 1001- IOV2.4103.136.2017.23.UCS.U18.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za styczeń 2014 r., która została wydana wobec Spółki w zbliżonym stanie faktycznym, jak również brakiem ustosunkowania się sądu pierwszej instancji do wskazanego w skardze orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego przesłanek stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czego skutkiem jest to że zaskarżony Wyrok wymyka się kontroli instancyjnej z uwagi na brak możliwości oceny stanowiska sądu pierwszej instancji co do wskazanych wyżej dowodów świadczących niezbicie o tym, że Spółka dokonała faktycznej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., co w świetle przywołanego orzecznictwa wykluczało zastosowanie wobec Spółki przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i miało wpływ na ocenę prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego w świetle tego, że Spółka faktycznie dysponowała towarami nabytymi od dostawców, 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez Spółkę faktury z tytułu sprzedaży towarów oraz faktury otrzymane od dostawców nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w stanie faktycznym wskazującym na to, że Spółka faktycznie dysponowała towarem nabytym od dostawców i dokonała dalszej dostawy w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. na rzecz swoich odbiorców. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.6. Pismem procesowym z 9 listopada 2023 r. Skarżąca podtrzymała wniesioną skargę kasacyjną i jej żądania w całości. Ponadto z ostrożności procesowej tj. na wypadek oddalenia skargi kasacyjnej spółki na podst. art. 206 p.p.s.a. wniosła o odstąpienie od zasądzenia od Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz strony przeciwnej w całości z powodów, które legły u podstaw zwolnienia spółki od wpisów od skarg kasacyjnych w obu sprawach, a które to powody (brak majątku) nie uległy zmianie do chwili obecnej. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do pisma procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. 3.2. Z analizy zarzutów przepisów postępowania wynika, że skarżąca kwestionuje ustalenia faktyczne organów podatkowych podnosząc, że zostały one oparte na błędnie zgromadzonym i niekompletnym materiale dowodowym, albowiem nie przeprowadzono wnioskowanych przez stronę dowodów (zarzut 1a skargi kasacyjnej), decyzję oparto na dowodach (wyjaśnieniach osób podejrzanych) zebranych w toku postępowania karnego, które to dowody zostały zebrane bez udziału Spółki (zarzut 1b), decyzję oparto na podstawie decyzji wydanych na podmioty występujące w poprzednich etapach dostaw (zarzut 1c). 3.3. W zbiorczym uzasadnieniu tych zarzutów wyeksponowano natomiast okoliczność, że doszło do nietypowej sytuacji, w której dwie skargi Spółki dotyczące spraw o zbliżonym stanie faktycznym, w których zarówno Spółka jak i organy podatkowe użyły takiej samej argumentacji zostały odmiennie rozstrzygnięte przez sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 29 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 3/19 uwzględnił znaczną część zarzutów Spółki i uchylił zaskarżoną decyzję dotyczącą rozliczenia podatku VAT za styczeń 2014 r., natomiast w niniejszej sprawie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na decyzję dotyczącą rozliczenia podatku VAT za listopad i grudzień 2013 r. (k. 10 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących oddalenia wniosków Skarżącej o przesłuchanie zawnioskowanych przez nią świadków wskazać należy przede wszystkim, że w tym zakresie nie sformułował zarzutu naruszenia art. 188 o.p. stanowiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Prawidłowe odczytanie treści art. 188 o.p. pozwala na ocenę, czy doszło, czy też nie do naruszenia art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 o.p. który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro Skarżący nie zarzucił naruszenia tego przepisu, to kwestia nieuwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej nie może mieć wpływu na ocenę zupełności zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny (art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p.). 3.5. Odnośnie pozostałych zarzutów związanych z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 o.p. a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 121 ust. 1 w zw. z art. 191 o.p. należy stwierdzić, że ich ocenę należy przeprowadzić z uwzględnieniem zarówno zaskarżonego wyroku jak i decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 września 2018 r. 3.6. Z decyzji jednoznacznie wynika, że skarżąca spółka w sposób świadomy brała udział w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej. Organy podatkowe zidentyfikowały wszystkie podmioty biorące udział w tym procederze, zidentyfikowały ich rolę, wskazały łańcuchy transakcji w których uczestniczyła skarżąca. W decyzji tej wskazano miedzy innymi, Spółka R. w rzeczywistości nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej. Nigdy nie była w posiadaniu towaru wskazanego na fakturach, na których widnieję jako jego dostawca. Spółka nie nabywała faktycznie towaru i tym samym nie mogła dokonywać transakcji sprzedaży, a jedynie pozorowała taki obrót. Działalność Spółki polegała na tym, że jako zarejestrowany podatnik dla celów podatku od towarów i usług pozorowała nabywanie towarów od kontrahentów, a następnie dokonywała fakturowej dostawy tego towaru z naliczeniem podatku VAT do kolejnych podmiotów. Wystawione przez spółkę faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez jednego "fakturowego nabywcę" w 97%, którym była firma A.Ł., ojca Pana G.Ł. Spółka w celu uwiarygodnienia deklarowanych nabyć i dostaw towarów przeprowadzała transfer środków pieniężnych mających stanowić płatności za rzekomo nabywane towary. Powyższe działania stwarzały pozory legalnych transakcji handlowych i miały uwiarygodnić sprzedaż wynikającą z wystawionych faktur VAT, dając jednocześnie podstawę dla kontrahentów kontrolowanego do nienależnego obniżenia podatku należnego. Wskazano, że skarżąca uczestnicząc w łańcuchu dostaw pełniła rolę "bufora" i działała z zamiarem popełnienia oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług polegającego na nienależnym odliczeniu podatku naliczonego z tytułu "pustych faktur" oraz wystawieniu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych (k. 46 decyzji). W przedmiotowym mechanizmie oszustwa R. Sp. z o.o., pełniąc funkcję "bufora" wykazywała, w celu wydłużenia łańcucha transakcji, dostawy metali szlachetnych do kolejnego "bufora" - R. A.Ł., który następnie dokonywał dostaw tych towarów do podmiotów pełniących funkcję "brokerów". Są to firmy dokonujące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0% i uzyskujące bezpodstawne zwroty podatku od towarów i usług (k.50 decyzji). W decyzji tej wskazano również, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ww. podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej - przy czym uwaga ta nie dotyczy firmy R. A.Ł., która oprócz "fikcyjnych faktur" wystawiała również faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje. Ich rola ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT, a wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te nie nabywały towaru i tym samym nie mogły dokonywać transakcji sprzedaży. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi świadczą o tym następujące okoliczności: podmioty figurujące w rejestrach zakupu za listopad - grudzień 2013 r. wystawiały tylko "puste" faktury, co w przypadku większości wystawców spornych faktur potwierdzono wydaniem stosownych decyzji określających na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o w podatku od towarów i usług obowiązek zapłaty podatku w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, brak specjalistycznego wyposażenia oraz systemu zabezpieczeń. Wskazani dostawcy pomimo prowadzenia handlu metalami szlachetnymi co do zasady nie posiadali na wyposażeniu sejfu, w siedzibach firmy nie zainstalowano alarmu, ani monitoringu, nie korzystali z usług firmy ochroniarskiej, złoto - według zeznań Pana J.S. - było przywożone samochodem w torbie, bez zachowania żadnych dodatkowych środków ostrożności, firmy zakładane były za namową osób trzecich i pod ich nadzorem, żadna z firm nie miała siedziby w miejscu wskazanym organom rejestrowym i podatkowym, siedziby zgłaszane były w "wirtualnym biurze", firmy te nie posiadały dokumentacji podatkowej, firmy te co do zasady nie posiadały dowodów ponoszenia wydatków na bieżące funkcjonowanie, wszystkie firmy działały w krótkich okresach czasu, firmy te nie zatrudniały pracowników, kapitał zakładowy w minimalnej wysokości, brak umów z rzekomymi dostawcami pomimo dużych kwot wykazywanych transakcji, niewywiązywanie się z zobowiązań podatkowych przez wystawców spornych faktur, zeznania prezesa zarządu spółki R. G.Ł. - siedziba spółki mieściła się w miejscowości B. [...], w budynku należącym do ciotki - Pani M.S., transakcje zakupu miały mieć miejsce w zakładzie jubilerskim, który nie figurował, jako miejsce wykonywania działalności przez spółkę R. Nowi kontrahenci pozyskiwani byli m.in. przy wykorzystaniu strony internetowej Spółki, która według ustaleń organów nie istniała. Podmioty występujące na wcześniejszych etapach "obrotu" nie posiadały towaru wymienionego w fakturach zakupu, przyjętych do rozliczeń przez R. Sp. z o.o. Rola tych podmiotów polegała na zarejestrowaniu, za namową osób trzecich na swoje nazwisko działalności gospodarczej, założeniu rachunków bankowych oraz pozorowaniu dokonywania pod nadzorem obcej osoby sprzedaży "towaru" do wskazanego odbiorcy, a następnie wypłat gotówkowych z rachunków bankowych i przekazywaniu jej zleceniodawcy. Właściciele fikcyjnych firm byli zawożeni do siedziby R. Sp. z o.o. przez swoich "opiekunów". Większość przesłuchiwanych wystawców spornych faktur zeznało, że towar nie był sprawdzany, co do jego jakości i właściwości, a jedynie był ważony. W ocenie organu odwoławczego opisany przez rzekomych kontrahentów przebiegi transakcji ze Spółką R. oraz okoliczności poprzedzające te "transakcje" wskazują na świadome, zaplanowanie działanie podmiotów, w tym Skarżącej Spółki w tzw. łańcuchu dostaw (k. 44-45 decyzji DIAS w Łodzi). 3.7. Analiza tej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy przedstawił zaistniały w sprawie mechanizm oszustwa karuzelowego i przedstawił łańcuchy fikcyjnych dostaw, jak i okoliczności towarzyszących powstaniu Spółki R. i dotyczących Jej działalności. 3.8. Przedmiotowe ustalenia były istotne dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. J.S., P. M.A., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. S. sp. z o.o. i R. A.Ł.. 3.9. Należy bowiem mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, K., R.) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wskazał, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) – podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14 PPUH S. sp.j., organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. Wyroki: B., C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; M., C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. Wyroki: B., C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; M., C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE]. 3.10. Powracając do omawianych zarzutów naruszenia postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu skarżonej decyzji, bowiem nie naruszono zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), prawdy materialnej (art. 187 § 1 o.p.), oceny dowodów (art. 191 o.p.). Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego sprawy i jest ona prawidłowa, logiczna oraz zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody organów są konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W sprawie ustalono stan faktyczny w sposób prawidłowy. W skarżonym wyroku Sąd wypowiedział się co do niezasadności przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków J.K. i P.M. (str. 22 wyroku, 2 akapit). Sąd przytoczył dowody, którym organ dał wiarę w zakresie ustaleń co do braku możliwości sprzedaży na rzecz skarżącej. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy i nie wymagał uzupełnienia, przez prowadzenie dodatkowych czynności w zakresie przesłuchania wskazanych świadków. Podobnie za nieuzasadniony uznać należy zarzut nieprzesłuchania I.Ł. Jak wskazał Sąd (str. 22 wyroku, 3 akapit) podmiot ten nie był odbiorcą bezpośrednim towarów od skarżącej, a ewentualne ustalenie, ze nabywał towary od firmy R. A.Ł., nie stanowi dowodu na okoliczność, że na wcześniejszym etapie dostawcą była skarżąca. Nieuzasadniony jest zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z konfrontacji z udziałem A.Ł. i J.P. z wykorzystaniem dostarczonego przez skarżącą materiału fotograficznego, na okoliczność zawarcia transakcji dokonanych w 2013 r. Za Sądem wskazać należy, ze skarżąca żąda przeprowadzenia środka dowodowego nieznanego ordynacji podatkowej. Nadto jak przyjęły to organy, samo zdjęcie nie jest dowodem na okoliczność posiadania przez podatnika towaru i rozporządzenia nim jak właściciel. A już wątpliwa jest teza, że zdjęcie jest dowodem na nabycie towaru od konkretnego dostawcy i sprzedaż konkretnemu odbiorcy. Niezasadny jest zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z oględzin z udziałem A.Ł., przedstawionego do akt sprawy materiału dowodowego. W skarżonym wyroku Sąd wskazał (str. 23 wyroku akapit 1), że dla dokonania oceny materiału dowodowego załączonego przez stronę nie jest konieczne dokonywanie dowodu z oględzin z udziałem A.Ł. Wypowiedź Sądu w tym zakresie uznać należy za wyczerpującą i logiczną. Zarzut strony w tym zakresie jest chybiony. Nieuzasadniony jest zarzut niewłączenia do akt sprawy zeznań J.P. na okoliczność dysponowania przez skarżącą towarem i dokonywania rzeczywistej dostawy za pośrednictwem R. A.Ł. Z materiału dowodnego w sprawie wynika, że w okresie listopad - grudzień 20113 r. skarżąca nie mogła dokonać dostaw towaru, bowiem jej kontrahenci nie mogli dokonać czynności wynikających z faktur wystawionych na rzecz skarżącej. Skarżąca nie nabyła towarów od swoich dostawców i nie mogła następnie dokonać sprzedaży nabytych rzekomo towarów, bowiem ich nie miała. W toku postępowania nie ustalono, ze skarżąca dokonała nabyć towarów z innych źródeł niż od swoich odbiorców. W toku postępowania zasadnie przyjęto, że faktury zakupu i sprzedaży towarów są fikcyjne, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zeznania świadka W.Ś. organ ocenił negatywnie, a skarżący na tak dokonaną ocenę nie przedstawił kontr dowodu świadczącego o nieprawidłowościach organu. Zgodzić należy się z Sądem w zakresie zasadności nieprzeprowadzenia dowodu z zeznań A.L. (str. 22 wyroku, ostatni akapit). W sprawie nie naruszono zasad postępowania, tj. art. 121 w zw. z art. 191 o.p. Jak słusznie zauważył Sąd, ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości, zatem istnieją prawne podstawy włączania w poczet materiału dowodowego dowodów- pozyskanych w innych postępowaniach, np. karnych. Taki sposób gromadzenia materiału dowodowego nie narusza zasad opisanych w art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. 3.11. Dodać należy, że zasadnicza argumentacja pełnomocnika skarżącej mająca uzasadnić naruszenie wskazanych przepisów postępowania bazuje na argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 3/19, którym uchylona została decyzja DIAS w Łodzi z dnia 22 października 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 3014 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur wystawionych w tym okresie. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę DIAS w Łodzi uchylił ten wyrok i oddalił skargę strony uznając, że organ nie naruszył wskazanych przepisów postępowania. 3.12. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa. 3.13. Wobec niezakwestionowania skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutów dotyczących naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów zarówno faktury zakupu jak i sprzedaży były fikcyjne, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to bowiem puste faktury. Skarżącej ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Były również wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy faktur sprzedaży. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej ( Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej "Dyrektywa 112") w myśl, którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury. 3.14. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.15.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, i art. 209 p.p.s.a. Marek Zirk-Sadowski Marek Kołaczek Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA