I FSK 1622/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 87/18 w sprawie ze skargi Gminy O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2017 r., nr 0112-KDIL1-1.4012.452.2017.1.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 kwietnia 2018 r., I SA/Po 87/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Gminę O. (dalej: "Skarżąca", "Gmina") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wskazano w uzasadnieniu powyżej powołanego wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na prawie Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne (wyznaczanie ścieżek, dróg manewrowych, miejsc targowych, budowa wiat handlowych, zadaszeń, dojść do placu, przebudowa budynku administracyjno-socjalnego, sieci kanalizacji deszczowej, modernizacja oświetlenia) oraz związanych z późniejszą eksploatacją Targowiska Miejskiego (ulepszenia, remonty, wynagrodzenie administratora). Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Targowisko Miejskie stanowi jej własność i nie jest związane z konkretną samorządową jednostką budżetową. Targowiskiem, na podstawie porozumienia, administruje spółka gminna Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w O. (dalej: "PGKiM"). Na Targowisku pobierana jest opłata targowa zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej, którą pobiera wskazany w uchwale inkasent. W ramach zarządzania Targowiskiem, pobierana jest od podmiotów, które wyrażą taką wolę, opłata rezerwacyjna, z której to wpływów utrzymywany jest obiekt w stanie niepogorszonym. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie w ramach konkursu. Celem przedsięwzięcia planowanego przez Skarżącą jest stworzenie warunków dla rozwoju przedsiębiorczości oraz poprawa warunków sprzedaży bezpośredniej. Zaplanowane prace inwestycyjne polegają m.in. na wyznaczeniu ścieżek pieszych, dróg manewrowych oraz wyznaczeniu miejsc targowych, budowie wiat handlowych, zadaszeń i dogodnych dojść do placu oraz przebudowie budynku administracyjno-socjalnego. Przewiduje się również przebudowę sieci kanalizacji deszczowej oraz modernizację oświetlenia placu. Po przebudowie obiektu Targowisko nadal pozostanie nieruchomością stanowiącą własność Gminy. Administrować nim będzie nowopowstała spółka gminna ze 100% udziałem Skarżącej. Zostanie uchwalony nowy regulamin Targowiska wraz z cennikiem za korzystanie z obiektu. Zakłada się zróżnicowanie opłat np. ulgi lub zwolnienia w opłatach. Opłata targowa pobierana będzie zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej. Dodatkowo Gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że pobrane opłaty będą wpływać na jej rachunek, przy czym opłaty rezerwacyjna i eksploatacyjna będą rozliczane w dwojaki sposób, tj.: wpłaty od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od rolników ryczałtowych pobierane będą na podstawie wystawionych paragonów z kasy fiskalnej, natomiast w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą Gmina będzie zawierać umowy cywilnoprawne, na podstawie których będzie wystawiać faktury VAT. Administrator za właściwe prowadzenie Targowiska, jego utrzymanie i zarządzanie (w tym pobór opłat i ich rozliczanie z Gminą) będzie otrzymywał wynagrodzenia na podstawie umowy zawartej z Gminą. Na gruncie tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała następujące pytania: 1. Czy z tytułu opłat pobieranych po przebudowie Targowiska, Gmina będzie podatnikiem podatku VAT i czy pobierane opłaty będą podlegać pod ustawę o podatkach od towarów i usług, a jeśli tak to jaką stawką powinny być one opodatkowane? 2. W jakim terminie, tj. w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu pobieranych opłat, o których mowa w zdarzeniu przyszłym? 3. Czy w odniesieniu do planowanego przedsięwzięcia, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zarówno od wydatków poniesionych na realizację inwestycji oraz od wydatków ponoszonych po zakończeniu realizacji inwestycji, tj. wydatków związanych z późniejszą eksploatacją, w tym ulepszeniem, remontami i wynagrodzeniem administratora? Odnosząc się do pytania pierwszego Gmina wskazała, że będzie z tego tytułu podatnikiem podatku VAT, gdyż odpłatne udostępnianie stanowisk handlowych za pobraniem opłaty rezerwacyjnej będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem. Opłata targowa, zdaniem Gminy, stanowi należność publicznoprawną i nie podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na pytanie drugie Skarżąca uznała, że obowiązek podatkowy w zakresie pobieranych opłat powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.". W zakresie pytania trzeciego, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, z wyjątkiem usługi PGKiM dotyczącej inkasa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Skarżącej w zakresie dwóch pierwszych pytań za prawidłowe, zaś za nieprawidłowe w zakresie pytania trzeciego. Zdaniem organu interpretacyjnego, wydatki związane z przebudową Targowiska będą wykorzystywane do celów związanych z działalnością gospodarczą (udostępnienie stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjną i eksploatacyjną), jak i do celów nie związanych z działalnością gospodarczą (udostępnianie Targowiska jako organ władzy publicznej). Tym samym Gmina będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., a także do stosowania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), powoływane dalej jako: "rozporządzenie". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił argumentacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, odnośnie prawa Gminy do odliczenia podatku od towarów i usług, naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz związanych z późniejszą eksploatacją Targowiska Miejskiego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ interpretacyjny błędnie przyjął, że Skarżąca, udostępniając Targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik z tego powodu, że przebudowa Targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wydatki inwestycyjne na przebudowę Targowiska, jak i późniejsze na jego eksploatację, będą służyły Gminie do czerpania dochodów z pobierania opłat (eksploatacyjnej i rezerwacyjnej) od osób handlujących na Targowisku. W tej sytuacji przebudowane Targowisko będzie wykorzystywane przez Gminę w całości do celów działalności gospodarczej, zaś pobór opłaty targowej od podmiotów prowadzących sprzedaż na Targowisku, niezależnie od uiszczania przez nie opłat (eksploatacyjnej i rezerwacyjnej), nie stanowi wykorzystywania przez Gminę Targowiska na cele inne niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko, zgodnie z którym nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), powoływanej dalej jako: "u.s.g.", służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to – biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano dalej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "skoro (...) zaspakajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie u.p.t.u. nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku". W konsekwencji uznano, że Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, jak i związanych z późniejszą eksploatacją Targowiska, na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: 1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 2a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących Targowiska Miejskiego, obejmujących zarówno wydatki inwestycyjne, jak i opisane we wniosku wydatki związane z jego eksploatacją, w świetle czego Skarżąca nie będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust 2a u.p.t.u., w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Skarżąca będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji ("prewspółczynnika"), bowiem nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza; 2) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię skutkującą przyznaniem Gminie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT, podczas, gdy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony tylko w części; bowiem podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Skarżącą związanych z utrzymaniem Targowiska nie może uprawniać do odliczenia go w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego od należnego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować do działalności gospodarczej podatnika; 3) art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem prowadzonego przez Gminę Targowiska, jako związanego wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdy zgodnie z art. 7 ust 11 u.s.g. zadania własne gminy obejmują sprawy targowisk i hal targowych. Dlatego pomimo, że teren Targowiska udostępniany jest odpłatnie, nie oznacza to, że obiekt ten wykorzystywany jest wyłącznie w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, że nadal będzie to sfera działań publicznoprawnych Gminy, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Targowisko nie jest więc utrzymywane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk handlowych, ale przede wszystkim w celu wykonywania zadań publicznych, realizujących korzyść ogółu. Tym samym, wydatki na czynności związane z utrzymaniem Targowiska Skarżąca będzie ponosiła zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza. Gmina nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu odpowiada prawu. Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących Targowiska Miejskiego, obejmujących zarówno wydatki inwestycyjne, jak i opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wydatki związane z jego eksploatacją, czy też Skarżąca będzie w tym zakresie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określania proporcji (prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W ocenie autora skargi kasacyjnej prawidłowa wykładnia wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że Skarżąca nie będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości, albowiem nabywane przez nią towary i usługi wykorzystywane będą również w działalności związanej z wykonywaniem zadań własnych organu władzy publicznej, niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w związku z tym będzie zobowiązana do zastosowania sposobu określenia proporcji. Problematyka pełnego odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na budowę czy przebudowę targowisk gminnych (miejskich), w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była przedmiotem w zasadzie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w stanie prawnym sprzed wejścia w życie powołanego wyżej art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u. (m.in. wyroki z: 31 marca 2016 r., I FSK 1736/14; 20 kwietnia 2016 r., I FSK 2032/14; 22 grudnia 2016 r., I FSK 1370/15 i I FSK 1437/15; 29 sierpnia 2017 r., I FSK 1148/15; 8 listopada 2017 r., I FSK 1737/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 110/16 i I FSK 349/16; 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1902/14; 8 lutego 2018 r., I FSK 391/16; 23 lutego 2018 r., I FSK 2113/15, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), jak po nowelizacji (np. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2019 r., I FSK 1596/18, 6 grudnia 2019 r., I FSK 461/18, 27 lipca 2020 r., I FSK 1678/19, CBOSA). Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u., zdanie pierwsze "W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". "Cele inne niż działalność gospodarcza", to sfera działalności danego podmiotu, niebędąca działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Może nią być działalność podmiotu w charakterze organu władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można z góry przyjmować, że Gmina, udostępniając Targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy, a nie jako podatnik z tego powodu, że modernizacja Targowiska, to sfera działań publicznoprawnych, której celem jest właśnie wykonywanie zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, a nie czerpanie dochodów z odpłatnej rezerwacji czy udostępniania stanowisk. We wniosku o interpretację Gmina wskazała, że w związku z realizowaną inwestycją polegającą na modernizacji Targowiska, ponosi określone wydatki inwestycyjne, związane m.in. z wyznaczaniem ścieżek, dróg manewrowych, miejsc targowych, budową wiat handlowych, zadaszeń, dojść do placu, przebudową budynku administracyjno-socjalnego, sieci kanalizacji deszczowej, modernizacja oświetlenia) oraz związanych z późniejszą eksploatacją Targowiska Miejskiego (ulepszenia, remonty, wynagrodzenie administratora). Z wniosku o interpretację wynika również, że Targowisko jest własnością Gminy i nie jest związane z konkretną samorządową jednostką budżetową. Po przebudowie obiektu Targowisko nadal pozostanie nieruchomością stanowiącą własność Gminy, zaś administrować nim będzie nowopowstała spółka gminna ze 100% udziałem Skarżącej. Gmina będzie zawierać umowy cywilnoprawne będące podstawą do pobierania opłat, które będą wpływać na jej rachunek (na podstawie umów Gmina będzie wystawiać faktury VAT). Podkreślono również, że Gmina, poprzez inkasenta, będzie pobierać od wszystkich handlujących opłatę targową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie, zasadnicze stanowisko w odniesieniu do prawa do odliczenia wydatków związanych z targowiskami gminnymi pozostaje niezmienne. NSA wielokrotnie stwierdzał, że nawet jeżeli prowadzenie targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności i należy do zadań własnych gminy, to - biorąc pod uwagę art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - sposób realizacji tego zadania może wiązać się z podejmowaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem "Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.". Skoro bowiem zaspokajanie przez gminy potrzeb lokalnej społeczności w tym względzie opiera się o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w szczególności, że działalność gospodarcza na gruncie u.p.t.u. nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważa się bowiem, że gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem lub udostępnienie miejsca handlowego za opłatę rezerwacyjną na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych), a opłata targowa obciąża korzystające z powierzchni targowej podmioty, z tytułu realizowanej tam sprzedaży (por. np. wyroki NSA o sygn. akt: I FSK 208/15 z 9 lutego 2015 r., I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15 z 6 września 2016 r., CBOSA). Stanowisko prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w tym zakresie skład orzekający NSA w tej sprawie podziela i stwierdza, że znajduje ono zastosowanie także do stanu prawnego, który obowiązuje od 1 stycznia 2016 r., w szczególności również w stosunku do art. 86 ust. 2a – 2h u.p.t.u., które tego dnia weszły w życie. Przepisy te mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ogólnej zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego, uregulowanej w art. 86 ust. 1 ww. ustawy, doprecyzowując zakres przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia w określonej w nich sytuacji faktycznej. Skoro we wniosku Gmina zaznaczyła, że po planowanej przebudowie Targowiskiem administrować będzie nowopowstała spółka gminna ze 100% udziałem Skarżącej, zaś pobrane opłaty będą wpływać na jej rachunek (wpłaty od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej oraz od rolników ryczałtowych pobierane będą na podstawie wystawionych paragonów z kasy fiskalnej, natomiast w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą Gmina będzie zawierać umowy cywilnoprawne, na podstawie których będzie wystawiać faktury VAT), a administrator za właściwe prowadzenie Targowiska, jego utrzymanie i zarządzanie (w tym pobór opłat i ich rozliczanie z Gminą) będzie otrzymywał wynagrodzenia na podstawie umowy zawartej z Gminą, to nie budzi - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wątpliwości, że w tym zakresie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 i ust. 6 in fine u.p.t.u. - prowadzącego działalność gospodarczą, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Konsekwencją tego będzie pełne prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji modernizacji targowiska na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe nie pozostaje w sprzeczności z tym, że prowadzenie przez Skarżącą Targowiska jest czynnością, która zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. służy do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty gminnej w sprawach targowisk i należy do zadań własnych Gminy. Opisany bowiem we wniosku sposób realizacji tego zadania wiąże się z podejmowaniem przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. powoduje zaliczenie jej do grona podatników tego podatku. W działalności nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do innych niż działalność gospodarcza celów, o których mowa w ust. 2a art. 86 u.p.t.u. Gmina, ponosząc sporne wydatki, mimo, że będzie realizowała również zadania własne zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, mające na celu korzyść ogółu jaką stanowi możliwość nabywania towarów i usług przez wszystkich mieszkańców, czyni je jako podatnik podatku od towarów i usług. Z tego względu rozstrzygnięcie zawarte w rozpatrywanym wyroku odpowiada prawu, zaś wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdzając, że Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki związane z późniejszą eksploatacją Targowiska nie naruszył przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a – 2h, a także art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.