I FSK 1648/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 487/12 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 13 kwietnia 2012 r., nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i listopad 2005 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 487/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 13 kwietnia 2012 r. nr ... w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i listopad 2005 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z 13 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia strony utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 1 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Odmowa wszczęcia postępowania była uzasadniona upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe. Z akt sprawy wynika, że 17 sierpnia 2011 r. wpłynęły do organu podatkowego korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do listopada 2005 r. wraz z wnioskiem o zarachowanie nadpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Na wezwanie organu skarżący sprecyzował wniosek, oświadczając, że jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 16.340 zł (za czerwiec, lipiec i listopad 2005 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty związany jest bezpośrednio z postępowaniem wymiarowym. Postępowanie to zostało jednak umorzone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 30 czerwca 2011 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych z dniem 24 czerwca 2011 r. Przy obliczaniu tego terminu uwzględniono zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i listopad 2005 r. z uwagi na postępowanie karnoskarbowe, jak i postępowanie sądowoadministracyjne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej konsekwencją powyższych ustaleń musiało być podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie w postaci odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za te okresy rozliczeniowe, bowiem zgodnie z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący już wcześniej składał pismo z żądaniem nadpłaty, ale cofnął je pismem z 18 czerwca 2008 r. Co prawda 24 października 2011 r. złożył kolejne pismo z wnioskiem o anulowanie pisma z 18 czerwca 2008 r. w przedmiocie wycofania korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od czerwca do listopada 2005 r., ale pismo to również zostało złożone po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy rozliczeniowe. Tym samym nie zachodziła przesłanka z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zwrot nadpłaty lub zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego brano pod uwagę tylko wniosek skarżącego z sierpnia 2011 r. 3. W skardze na postanowienie organu odwoławczego podatnik nie sprecyzował zarzutów, a jedynie wyjaśnił przesłanki składania kolejnych korekt deklaracji VAT-7 i ich anulowania. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. W ocenie tego Sądu organy podatkowe przed przystąpieniem do merytorycznej oceny żądania prawidłowo zbadały, czy istnieją przeszkody uniemożliwiające prowadzenie postępowania w przedmiocie nadpłaty i w konsekwencji prawidłowo zastosowały art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu gdy z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Chodzi tu o takie sytuacje, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W sprawie tej, jak słusznie wskazały organy, na merytoryczne rozpoznanie wniosku nie pozwalał art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W takiej wersji przepis ten obowiązywał (od 1 stycznia 2009 r.) w dacie orzekania przez organy i z uwagi na nakaz bezpośredniego stosowania ustawy nowej (zwłaszcza, że jest korzystniejsza dla podatnika) został zastosowany w tej sprawie. Po uwzględnieniu przesłanek zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem (art. 70 § 6 i 7 Ordynacji podatkowej) zobowiązania w podatku VAT za czerwiec, lipiec i listopad 2005 r. przedawniły się z dniem 24 czerwca 2011 r. Zdaniem WSA organ prawidłowo też uznał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 17 sierpnia 2011 r. nie stanowił "kontynuacji" roszczenia zgłoszonego przez skarżącego we wniosku o zwrot nadpłaty z 29 maja 2008 r. Wniosek ten, złożony w toku postępowania kontrolnego i w związku z jego ustaleniami, mógł być załatwiony jedynie w formie czynności zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji kończącej postępowanie kontrolne, wydanej w dniu złożenia wniosku, chyba że wynikająca z niej nadpłata nie podlegałaby zwrotowi, lecz zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych. 6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie koszów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego - art. 79 § 1 i 2, art. 80 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) z uwagi na pominięcie wniosku strony o zarachowanie nadpłaty z 18 czerwca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. 8. Przedmiotem tej sprawy jest odmowa wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty ze względu na uznanie, że z uwagi na przedawnienie, postępowanie o stwierdzenie nadpłaty jest bezprzedmiotowe. Jako podstawę prawną odmowy wszczęcia postępowania wskazano między innymi art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (tj. dotyczące wszczęcia postępowania) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani też w jej uzasadnieniu nie wskazuje się na naruszenie tego przepisu. W istocie więc skarga kasacyjna nie podważa wydania przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. 9. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez brak oceny zarzutu skargi wskazującego, że w aktach sprawy znajduje się wniosek podatnika z 18 czerwca 2008 r. o zarachowaniu nadpłaty podatku VAT na podatek dochodowy, który zgodnie z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej przerwał bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w uzasadnieniu wyroku w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien odnieść się do zgłoszonych przez stronę zarzutów. Na stronie 6 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wprawdzie lakonicznie, ale jednak odniósł się do zarzutu skarżącego we wskazanym wyżej zakresie. Stwierdził bowiem, że prawidłowo organ podatkowy uznał, że "wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 17 sierpnia 2011 r. nie stanowił kontynuacji roszczenia zgłoszonego przez skarżącego we wniosku o zwrot nadpłaty z dnia 29 maja 2008 r. (powinno być z 26 maja 2008 r.). Wniosek ten złożony w toku postępowania kontrolnego w związku z jego ustaleniami, mógł być załatwiony jedynie w formie czynności zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji kończącej postępowanie kontrolne." Skoro Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu co do braku podstaw do uznania, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty z 17 sierpnia 2011 r. jest kontynuacją wniosku o zwrot nadpłaty z 26 maja 2008 r., omyłkowo zapewne wskazanego na 29 maja 2008 r., to musiał mieć na względzie wskazywane przez skarżącego pismo z 18 czerwca 2008 r. Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia. 10. W myśl art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Zgodnie zaś z § 2 tego przepisu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W art. 80 Ordynacji podatkowej określone zostały terminy, w jakich może być zrealizowane prawo zwrotu nadpłaty lub jej zaliczenia na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Wskazane wyżej przepisy ze względu na treść art. 76b Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Formułując zarzut naruszenia art. 79 § 1 i 2 oraz art. 80 Ordynacji podatkowej należało naruszenie tych przepisów powiązać z naruszeniem art. 76b Ordynacji podatkowej. Z tego ostatniego przepisu wynika bowiem, że do zwrotu podatku zastosowanie mają wskazane w skardze kasacyjnej przepisy dotyczące nadpłaty. Brak wskazania także na naruszenie art. 76b Ordynacji podatkowej czyni ten zarzut niekompletnym. Niezależnie jednak od tego stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości stanowisko organów zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony został przez skarżącego po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Prawidłowo bowiem uznano, że pierwotny złożony przez skarżącego wniosek o zwrot nadpłaty z 26 maja 2008 r. został pismem 18 czerwca 2008 r. cofnięty. W tym ostatnim piśmie skarżący bowiem wycofał złożone korekty, w następstwie których miało dojść do nadpłaty. Skoro korekty deklaracji VAT zostały przez skarżącego cofnięte, to tym samym upadła podstawa do domagania się zwrotu podatku VAT, gdyż wniosek o zwrot nadpłaty jak słusznie przyjęto w tej sprawie, był nieodłącznie związany z deklaracjami korygującymi. W sytuacji gdy skarżący cofnął wniosek o zwrot nadpłaty złożony 26 maja 2008 r., powoływanie się obecnie na to, że organ prowadził tak długo postępowanie, żeby termin określony w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej uległ przekroczeniu, nie może odnieść pozytywnego dla strony skutku. Dla oceny zachowania przez skarżącego terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty istotny jest wniosek z 17 sierpnia 2011 r. W momencie złożenia tego wniosku, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy objęte wnioskiem. Termin ten bowiem uwzględniając okres zawieszenia związany z prowadzeniem postępowania karnoskarbowego i sądowoadministracyjnego upłynął 24 czerwca 2011 r. 11. Trudno podzielić zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Z mało czytelnego uzasadnienia tego zarzutu można się domyślać, że skarżący nie zgadza się z oceną organu zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji co do wycofania pismem z 18 czerwca 2008 r. złożonych uprzednio korekt deklaracji. Skarżący powołuje się przy tym na pismo z 18 czerwca 2008 r. o zarachowaniu nadpłaty w podatku VAT na podatek dochodowy. Podnieść w związku z tym należy, że w sytuacji, gdy zostały cofnięte złożone przez skarżącego korekty deklaracji VAT, z których miała wynikać nadpłata, to brak było jednego z dwóch koniecznych elementów do zarachowania. Ponadto z dołączonej przez skarżącego kserokopii dowodu potwierdzenia przez organ otrzymania powoływanego przez skarżącego pisma wynika, że potwierdzenie to dotyczy pisma o anulowaniu złożonych korekt, a nie o zarachowaniu nadpłaty. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. 12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.