I FSK 1651/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 176/18 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 grudnia 2017 r. nr 0601-IOV-1.4103.280.2017.6 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe: luty oraz od kwietnia do grudnia 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 6 czerwca 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 marca 2018 r., I SA/Lu 176/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: luty oraz od kwietnia do grudnia 2012 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), tj. art. 135 i art. 145 § 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez ich pominięcie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ II Instancji w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów: 1) art. 229 ordynacji podatkowej - przez niezasadną odmowę jego zastosowania oraz zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie względnie zlecenia przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję odnośnie stwierdzonych przez organ II Instancji wątpliwości: - czy nabywcy usług z Panamy i Belize, których dotyczyły umowy o prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych posiadali czy też nie posiadali statusu podatnika, w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, - na czym konkretnie miałyby polegać sporne usługi (co wchodziło w skład poszczególnych czynności określonych w umowach ogólnym dość pojęciem, czy ich charakter rzeczywiście odpowiadał temu określeniu), a także gdzie i czy faktycznie usługi zostały wykonane oraz w jaki sposób, 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ordynacji podatkowej – przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji Organu I Instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, rozumianą jako brak podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych zeznań podatkowych, a także przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do listopada 2012 r. 3) art. 233 § 2 ordynacji podatkowej - przez jego niezasadne zastosowanie, mimo braku podstaw prawnych i faktycznych do takiego postąpienia, 4) i w konsekwencji powyższych uchybień także naruszenie art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania aktu prawnego (decyzji), podczas gdy jego wydanie nastąpiło z naruszeniem przepisów jak w pkt 1-3 powyżej, (5) i w konsekwencji naruszenie art. 151 ustawy p.p.s.a. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego postąpienia i w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia, a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem o ile Sąd uwzględniłby wskazane okoliczności, winien był skargę uwzględnić i uchylić zaskarżone orzeczenie Organu II Instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na : - jego bezprzedmiotowość, rozumianą jako brak podstaw do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych zeznań podatkowych, - przedawnienie zobowiązania podatkowego. 1.3. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. 4.2. Mając to na uwadze, należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.1. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. 5.2. Nie znajduje uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 135 i "art. 145 § 1 lit. c" ustawy p.p.s.a. w związku z art. 229 ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez niezasadną odmowę jego zastosowania oraz zaniechanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie względnie zlecenia przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję odnośnie stwierdzonych przez organ II Instancji wątpliwości. Wątpliwości te dotyczyły tego, czy nabywcy usług z Panamy i Belize, których dotyczyły umowy o prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych posiadali czy też nie posiadali statusu podatnika, w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) oraz na czym konkretnie miałyby polegać sporne usługi (co wchodziło w skład poszczególnych czynności określonych w umowach ogólnym dość pojęciem, czy ich charakter rzeczywiście odpowiadał temu określeniu), a także gdzie i czy faktycznie usługi zostały wykonane oraz w jaki sposób. 5.3. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. 5.4. Przepis art. 229 Ordynacji podatkowej stanowi emanację zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. 5.5. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej może być tylko i wyłącznie «dodatkowym» w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Jeżeli organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 6.1. Odnosząc przedstawione wyjaśnienia do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, należy zauważyć, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli, stwierdzono nieprawidłowości dotyczące podatku należnego, to jest, że podatnik zaniżył w deklaracjach VAT-7 za luty, kwiecień, wrzesień i listopad 2012 r. podatek VAT należny o łączną kwotę 349.777,68 zł, nie wykazując do opodatkowania według stawki 23% usług marketingowych, świadczonych na rzecz podmiotów z Panamy i Belize. Organ pierwszej instancji ustalił, że usługi na rzecz R. (...) Panama świadczone były na podstawie umowy zawartej w dniu 1 lutego 2012 r. w B. pomiędzy R. a podatnikiem. Przedmiotem tej umowy było prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych. Także umowa o świadczenie usług pomiędzy podatnikiem, a L. LTD, zawarta w dniu 1 stycznia 2012 r., dotyczy świadczenia usług marketingowych. W umowach określone zostały m.in. obowiązki i uprawnienia wykonawcy, nie wskazano jednak, gdzie ma być wykonywana usługa. Wartości wynikające z wyżej wymienionych faktur zostały wykazane w deklaracjach podatkowych VAT-7 za luty, kwiecień i listopad 2012 r. jako sprzedaż krajowa opodatkowana stawką 0%. 6.2. W odwołaniu od powyższej decyzji strona twierdziła o braku podstaw do zakwestionowania jej rozliczeń oraz braku podstaw dla przyjęcia, iż stawką właściwą dla spornych usług jest stawka 23%. Wnosiła o dopuszczenie dowodów z akt postępowań kontrolnych odnośnie do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz odnośnie do prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 6.3. Organ odwoławczy wskazał, że zasadnicza wątpliwość, która pojawiła się w sprawie wynikała z tego, że w umowach zawartych z podmiotami z Panamy i z Belize nie wskazano, gdzie ma być wykonywana usługa. Organ pierwszej instancji, mimo podjętych prób nie był w stanie zidentyfikować i przesłuchać udziałowców skarżącej z Ukrainy. Pomimo podania ich danych adresowych administracja ukraińska nie była w stanie zidentyfikować tych osób. Następne wnioski do administracji ukraińskiej (z października i listopada 2015 r.) uzupełnione o kolejne dane (np. numery paszportu) również nie pomogły zidentyfikować ukraińskich wspólników. W toku postępowania przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze strony B. B. - Prezesa Zarządu strony, którego obowiązki, wedle jego zeznań, obejmowały wyszukiwanie i nawiązywanie kontaktów z klientami w zakresie działalności firmy podatnika, tj. handlu mięsem oraz wynajdywania klientów dla kontrahenta z Panamy. Ponadto w ramach postępowania przed organem pierwszej instancji wezwano stronę do przedłożenia dokumentów w postaci faktur wystawionych na rzecz R. z Panamy oraz L. LTD z Belize, dowodów zapłaty za faktury wystawiane na rzecz ww. podmiotów i przyporządkowanie kwot wynikających z dowodów zapłaty do faktur oraz dokumentów potwierdzających, że usługobiorcy wymienieni we wskazanych fakturach (z Panamy i Belize) są podatnikami w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o PTU, na co R. B. odpowiedział, że nie pamięta, żeby ci kontrahenci byli podatnikami VAT. 6.4. Na tej podstawie organ pierwszej instancji ocenił, że kontrahenci podatnika z Belize i Panamy nie są podatnikami w rozumieniu przepisu art. 28a pkt 1 ustawy o PTU oraz że miejscem świadczenia spornych usług jest Polska, a w związku z tym usługi wykonane przez podatnika na rzecz kontrahentów z Panamy i Belize podlegają opodatkowaniu według stawki podatku właściwej dla tych czynności na terytorium kraju, tj. 23%. 6.5. W ocenie organu odwoławczego charakter i zakres usług świadczonych przez stronę na rzecz R. z Panamy oraz L. LTD z Belize, określonych na spornych fakturach jako usługi marketingowe, nie został w niniejszej sprawie dokładnie zbadany. W ocenie organu odwoławczego przyjęcie, że przedmiotowe usługi świadczone były na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, obligowało organ podatkowy do sprawdzenia, czy ogólna reguła dotycząca ustalania miejsca świadczenia usług wyrażona w art. 28c ustawy o PTU, nie będzie podlegać ograniczeniom wynikającym z regulacji szczególnych, zawartych np. w art. 28l pkt 2 tej ustawy. 6.6. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił okoliczności zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ pierwszej instancji nie ustalił bowiem, w odniesieniu do każdej ze spornych faktur, na czym dokładnie polegały usługi marketingowe świadczone przez stronę dla R. z Panamy oraz L. LTD z Belize. Podkreślono, że ustaleń takich nie można dokonać na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, ze zgromadzonych akt sprawy nie wynika nawet, czy przedmiotowe usługi realizowane były zgodne z założeniami ww. umów. 6.7. To skłoniło organ podatkowy do konkluzji, że zebranie materiału dowodowego w opisanym zakresie wykracza poza granice wyznaczone treścią art. 229 Ordynacji podatkowej, nie stanowi bowiem uzupełnienia zebranego materiału dowodowego, ale oznacza gromadzenie zupełnie nowych dowodów. Dopiero wyjaśnienie sprawy we wskazanym wyżej zakresie umożliwi organowi podatkowemu podjęcie rozstrzygnięcia prawidłowego, zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa. 6.8. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych sprawy, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w kontekście art. 127 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że zakres materiału, jaki winien być zgromadzony dla podjęcia stosownego rozstrzygnięcia sprawy, zgodnie z regułami rzetelnego postępowania dowodowego, oznacza zgromadzenie zupełnie nowych dowodów, mogących stanowić znaczną część materiału dowodowego. Gdyby zająć stanowisko przeciwne, to ciężar ustaleń faktycznych spocząłby na organie odwoławczym. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji nie poczynił ustaleń podstawowych i zasadniczych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakres ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w sposób oczywisty wykracza poza ramy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Jak wskazał organ odwoławczy, ponowne postępowanie dowodowe objąć ma wszystkie okoliczności istotne dla wyjaśnienia zasad opodatkowania spornych usług, w szczególności do ustalenia miejsca ich opodatkowania i zastosowania właściwej stawki podatkowej. Wyjaśnienie tych okoliczności przez organ odwoławczy i prowadzenie w tym zakresie kompleksowego postępowania doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż w istocie ustalenia faktyczne dokonane były w zasadniczej mierze przez organ odwoławczy, co narusza art. 127 Ordynacji podatkowej. 6.9. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej nie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Z przedstawionych wyjaśnień wynika bowiem konieczność przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, którego zakres wykracza poza ramy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Tym samym, mając na uwadze, że istniały podstawy do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący niezasadnego zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. 6.10. Pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, tj. zarzut naruszenia art. 135 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. stanowiły konsekwencję wcześniej podniesionych zarzutów. W odniesieniu do pierwszego z powołanych zarzutów Autor skargi kasacyjnej wskazał, że przepisy te naruszono poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania aktu prawnego (decyzji), podczas gdy jego wydanie nastąpiło z naruszeniem przepisów. Skoro zatem Sąd, rozpoznając skargę kasacyjną, nie dopatrzył się naruszenia wcześniejszych zarzutów, to nie zaistniały także powody do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 135 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W rezultacie zasadnie Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, zastosował art. 151 p.p.s.a. 6.11. Dodatkowo należy wyjaśnić, mając na wadze wcześniej poczynione uwagi, że mimo argumentacji odnoszącej się do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w skardze kasacyjnej nie sformułowano w tym zakresie stosownych zarzutów. Należy zatem przypomnieć, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Brak podniesienia w skardze kasacyjnej konkretnego zarzutu wyklucza możliwość poddania przedstawionej argumentacji kontroli instancyjnej. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec