I FSK 1654/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. j. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 141/22 w sprawie ze skargi T. sp. j. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. j. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Op 141/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę T. Spółka jawna w O. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IAS) z 9 marca 2022 r. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję własną z 23 listopada 2021 r. odmawiającą wznowienia postępowania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2004 r. Jako przyczynę odmowy wznowienia wskazano przeszkodę formalną, polegającą na uprzednim zakończeniu postępowania wznowieniowego w tożsamej sprawie, decyzją ostateczną z 11 sierpnia 2020 r., które to postępowanie, zgodnie z wnioskiem Strony, wszczęte i prowadzone było w oparciu o te same podstawy prawne i okoliczności faktyczne, tj. art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. w związku z zarzutem o fałszywości oświadczeń świadków złożonych w sprawie zakończonej decyzją z 31 marca 2004 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. 2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), nie uwzględnił postawionych przez Skarżącą zarzutów. 2.2. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że wniosek Skarżącej z 30 sierpnia 2021 r. o wznowienie postępowania dotyczył dowodu znajdującego się w aktach postępowania podatkowego w postaci oświadczenia A.J. z 11 lutego 2003 r., a dowód ten był oceniany przez organy zarówno w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją organu odwoławczego z 31 marca 2004 r., jak również w toku postępowania wznowieniowego, zakończonego decyzją organu odwoławczego z 11 sierpnia 2020 r., gdzie w związku z wnioskiem Strony z 11 kwietnia 2019 r. ocenie poddano w szczególności ewentualną fałszywość oświadczenia A. J. Z tego względu ponowne wznowienie postępowania i rozstrzyganie kwestii już ostatecznie rozstrzygniętej nie było możliwe. W ocenie Sądu także w kwestii dowodu załączonego do wniosku z 30 sierpnia 2021 r. w postaci dokumentu z "przeglądu akt Prokuratury Rejonowej w Opolu ....", organ zasadnie przyjął, że w uprzednio prowadzonym postępowaniu wznowieniowym (decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z 31 października 2019 r. i organu podatkowego II instancji z 11 sierpnia 2020 r.) odniesiono się do akt sprawy o sygn. akt ... prowadzonej przed Prokuraturą Rejonową w Opolu. Również okoliczności (podstępnie uzyskane fałszywe z mocy prawa oświadczenia) podnoszone obecnie w piśmie z 15 marca 2021 r. (załącznik do wniosku z dnia 30 sierpnia 2021r.) oraz w piśmie z 10 lutego 2022 r., były przedmiotem oceny. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, decyzje wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania wznowieniowego należało uznać za prawidłowe. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi - Sąd również nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. 3. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. 3.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 75, art. 77 § 1, art. 80, art. 80 § 1 k.p.a. w zw. z art. 11 w zw. z art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez oddalenie skargi na decyzje organów, które nie rozpoznały sprawy w sposób wyczerpujący - czym istotnie naruszyły przepisy art. 7, art. 75, art. 77 § 1, art. 78 § 1 i art. 80 k.p.a., a także naruszenia przepisów art. 8, art. 9, art. 10 § 1 i art. 81 k.p.a. polegającą na niewywiązaniu się z obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i głównie zaniechaniu wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, a przez to naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do państwa, co w konsekwencji doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji; 2) art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 243 § 1 i 2 O.p. przez błędne zastosowanie, a w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że organ w sposób zasadny odmówił wznowienia postępowania ze względów formalnych, tj. z uwagi na fakt uprzedniego załatwieniu wniosku Strony o wznowienie tożsamego postępowania podatkowego w oparciu o tę samą przesłanką wznowieniową i podstawę faktyczną, podczas gdy złożony w niniejszej sprawie wniosek Skarżącej w żaden sposób nie jawi się jako tożsamy z uprzednio złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania, który wskazywał na inne podstawy faktyczne. W konsekwencji powyższego doszło do naruszenia dyspozycji art. 243 § 1 i 2 O.p., w sytuacji w której zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania. 3.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 4.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 4.3. Oczywiście chybione były wszystkie zarzuty kasacyjne w zakresie, w którym dotyczyły naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, czyli przepisów: art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 11, art. 75, art. 77 § 1, art. 80, art. 80 § 1, art. 107 § 1 i 3 K.p.a. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. (w brzmieniu właściwym dla niniejszej sprawy) przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV ("Udział prokuratora"), V (uchylony) i VIII ("Skargi i wnioski"). Wymienione w skardze kasacyjnej przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego do tych działów nie należą. W konsekwencji przepisy regulujące postępowanie administracyjne, czyli nie stosowane do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, w tym do postępowania podatkowego, pozostawały całkowicie poza sprawą podatkową objętą skargą Skarżącej i dlatego nie mogły być dla niej prawnym punktem odniesienia. Z kolei według art. 1 pkt 1 i pkt 3 ab initio ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawa ta normuje zobowiązania podatkowe i postępowanie podatkowe. W ramach takiego właśnie postępowania podatkowego, uregulowanego tą ustawą, zostało wydane w pierwszej kolejności postanowienie o wznowieniu postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r., i finalnie zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja Dyrektora IAS oraz utrzymana nią w mocy decyzja Dyrektora IAS. Co kluczowe wszystkie te akty zapadły w ramach stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanego: "Postępowanie podatkowe", a nie na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. W konsekwencji w ramach kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy zakończonej decyzją o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. - nie mogło dojść do jakiegokolwiek naruszenia przepisów ustawy K.p.a., na których to zasadniczo Skarżąca oparła skargę kasacyjną. W następstwie tego bezprzedmiotowym jest odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do tych przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w opisanej w skardze kasacyjnej ich warstwie argumentacyjnej. Do tej możliwe jedynie było odniesienie się w zakresie zarzucanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, czyli w sprawie art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 243 § 1 i § 2 O.p. (o czym poniżej). 4.4. Skarżąca upatrywała naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 243 § 1 i § 2 O.p. w błędnym jej zdaniem przyjęciu, że złożony w niniejszej sprawie wniosek o wznowienie postępowania był tożsamy z uprzednio złożonym wnioskiem o wznowienie postępowania, w sytuacji nie odniesienia się w toku tego pierwszego postępowania do dowodu z oświadczenia A. J. Podany motyw Skarżącej, oparty na przepisach art. 240 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 243 § 1 i § 2 O.p., nie był zasadny. Wniosek z 30 sierpnia 2021 r. o wznowienie postępowania dotyczył dowodu znajdującego się w aktach postępowania podatkowego w postaci oświadczenia A. J. z 11 lutego 2003 r., a dowód ten był oceniany przez organy zarówno w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją organu odwoławczego z 31 marca 2004 r., jak również w toku postępowania wznowieniowego, zakończonego decyzją organu odwoławczego z 11 sierpnia 2020 r., gdzie w związku z wnioskiem Strony z 11 kwietnia 2019 r. ocenie poddano w szczególności ewentualną fałszywość oświadczenia A. J. Wydając w ramach wznowionego postępowania decyzję ostateczną z 11 sierpnia 2020 r., Dyrektor IAS odniósł się m.in. do kwestii rzekomej fałszywości dowodów w postaci oświadczeń świadków. W sytuacji, gdy Strona nie sprecyzowała wówczas, których oświadczeń dotyczył wniosek o wznowienie postępowania, organ poddał analizie wszystkie oświadczenia świadków znajdujące się w aktach sprawy, m.in. oświadczenie A. J. sporządzone w Komendzie Miejskiej Policji w O. 11 lutego 2003 r. Oceniając przedmiotowy dowód, organ nie dopatrzył się cech jego "fałszywości", ani wydania decyzji w wyniku przestępstwa, a tym samym nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji z 31 marca 2004 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Zatem w zakresie de facto tożsamym pod względem podstawy prawnej i faktycznej jak we wniosku z 30 sierpnia 2021 r., prowadzone już było postępowanie wznowieniowe, zakończone decyzją ostateczną z 1 sierpnia 2020 r. Z tego względu ponowne wznowienie postępowania i rozstrzyganie kwestii już ostatecznie rozstrzygniętej nie było możliwe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu trafnie więc nie podzielił motywu Skarżącej, że dowód w postaci oświadczenia A. J. złożonego 11 lutego 2003 r. nie był przedmiotem żadnego postępowania. Tej oceny sądowej autor skargi kasacyjnej przeciwnym i zarazem lapidarnym stwierdzeniem skutecznie nie podważył. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku. O kosztach postępowania z pkt 2 sentencji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. NSA B. Wojciechowski s. NSA A. Mudrecki s. NSA J. Zubrzycki