I FSK 1655/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 363/17 w sprawie ze skargi R.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2017 r. nr 2201-PT4.4404.19.2016, PT4/4404-19/16/02/05 w przedmiocie zawieszenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 363/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2017 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej – "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 21 listopada 2016 r., zawiesił z urzędu postępowania wznowione postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2016 r., na podstawie wniosków R.K. zakończone decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku: z dnia 20 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz z dnia 3 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., a także z dnia 3 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009 r. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że podstawą wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług były ustalenia w zakresie podatku akcyzowego, dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w G., który określił R. K. kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego w poszczególnych okresach rozliczeniowych (decyzje ostateczne Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 8 marca 2012 r. i z dnia 19 marca 2013 r., w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: od stycznia do grudnia 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r., od stycznia do lutego 2009 r. oraz od marca do czerwca 2009 r.). Powołując się na treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 zez zm., dalej – "u.p.t.u.") organ stwierdził, że prawidłowe rozstrzygnięcie spraw w trybie wznowieniowym uzależnione jest od rozstrzygnięć podjętych przez Dyrektora Izby Celnej w G. w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi tego organu, w stosunku do których R. K. złożył wnioski o wznowienie postępowań. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku uznał, że w sprawach tych istnieje określona w art. 201 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p.") przesłanka zawieszenia postępowań wznowionych postanowieniami z dnia 15 września 2016 r. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 21 listopada 2016 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania podnosząc, że wynik postępowań wznowionych w sprawie podatku akcyzowego prowadzonych przez Dyrektora Izby Celnej, mieć będzie bezpośredni wpływ na wymiar podatku od towarów w ramach postępowań wznowionych w sprawach tego podatku (od towarów i usług). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniesionej na powyższe postanowienie, R.K. zarzucił, że w przedmiotowych sprawach podatku od towarów i usług brak jest zagadnienia wstępnego, od którego zależałby wynik wznowionych postępowań. Zdaniem strony zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uchylenia w całości dotychczasowych decyzji, gdyż zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a mianowicie w postaci wydania wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14. Organ powinien jedynie ustalić, czy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanych decyzji w sprawach podatku od towarów i usług. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że ta nie była zasadna. Sąd podniósł w szczególności, że "zagadnieniem wstępnym", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jest takie zagadnienie, bez rozstrzygnięcia którego, wydanie decyzji jest niemożliwe. Ponieważ z przepisu art. 29 ust. 20 u.p.t.u. wynika, że w przypadku dostawy towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług objęta jest także kwota podatku akcyzowego, przeto wobec wznowienia na wniosek przez Dyrektora Izby Celnej w G. postępowań w sprawie podatku akcyzowego, konieczne jest oczekiwanie na ich zakończenie i rozstrzygniecie, co do wysokości podatku akcyzowego, który powinien być uwzględniony przy obliczeniu podatku od towarów i usług. Wskazany przez skarżącego wyrok TSUE w sprawie C-418/14 dotyczy skutków niespełnienia wymogów formalnych przy składaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju jako wyrobu akcyzowego na cele opałowe, co rzutuje na stawkę akcyzy. Zatem w pierwszej kolejności konieczne jest rozstrzygnięcie o wysokości podatku akcyzowego przez właściwy organ. Od powyższego wyroku R. K. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, powołując art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z dnia 21 listopada 2016 r. oraz zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 stycznia 2017 r., bezzasadnie zawiesił z urzędu postępowania wznowione postanowieniami z dnia 15 września 2016 r., podczas gdy w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 217 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 219 i art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku nieprawidłowo uzasadnił postanowienia: z dnia 21 listopada 2016 r. oraz (zaskarżone) z dnia 12 stycznia 2017 r., gdyż bezzasadnie przyjął, że wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, podczas gdy w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez WSA w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia wyroku z dnia 17 maja 2017r., w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, iż w niniejszej sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Stosownie do z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., wobec czego rozpoznanie sprawy nastąpiło w granicach zgłoszonych podstaw i zarzutów skargi kasacyjnej. Nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący wskazuje, że w sprawie podatkowej nie zaistniało zagadnienie wstępne, wymuszające, do czasu jego rozstrzygnięcia, zawieszenie postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie nadzwyczajnym. Na poparcie wyrażonego przekonania strona powołała wyroki sądów administracyjnych, a mianowicie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 maja 2017 r., w sprawie I SA/Sz 260/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 maja 2017 r., sygn.. akt I SA/Ke 247/17. Ponadto strona przywołała inne jeszcze orzeczenia, które wszakże nie odnosiły się do kwestii zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania, lecz charakteru postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym wznowienia postepowania, nie wyjaśniając, jakie mogą mieć one (te inne orzeczenia) znaczenie dla rozumienia kwestii prejudycjalnej w postaci określenia kwot podatku akcyzowego, jakie powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W pierwszym z określonych powyżej wyroków, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie orzekł, iż ustalenia jakie znajdą wyraz w prawomocnym rozstrzygnięciu postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług mogą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie dotyczącej zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych, jednakże powyższe nie stanowi jeszcze zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził w przywołanym powyżej wyroku, że postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie danego podatnika nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w innej jego sprawie, obejmującej kolejny rok podatkowy. Sąd także odnotował, iż rozliczenie VAT oraz podatku dochodowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli te postępowania podatkowe zmierzają do wyjaśnienia tej samej istotnej dla określenia wysokości podatku okoliczności - wniesienia aportem oddziału jako zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Tożsamość definicji "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w art. 4 pkt 4a u.p.d.o.p. oraz w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie oznacza, że wynik sprawy w przedmiocie VAT uzależniony jest od rozstrzygnięcia tego zagadnienia w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto skarżący podniósł, że na przeszkodzie do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. stała okoliczność, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stał się właściwy w sprawach podatku akcyzowego, więc rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego nie należało do właściwości innego organu, jak tego wymaga wskazany przepis. Przed przystąpieniem do oceny argumentów strony skarżącej trzeba przypomnieć, że stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powyższe unormowanie obejmuje przesłankę obligatoryjnego zawieszenia postępowania w postaci zaistnienia kwestii prejudycjalnej, które występuje, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w drodze orzeczenia (wyroku, decyzji, postanowienia). W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się za G. Łaszczycą (zob. G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo nr 7/2002, s. 64), że na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy: (1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania, (2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, (3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, (4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Powyższy pogląd uznaje się za aktualny również w odniesieniu do konstrukcji zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że pojęcie zagadnienia wstępnego należy odnosić do sytuacji, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego, niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej lub sądu. Chodzi tu o związek bezpośredni, a więc o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2011/13, z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1184/14, z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1223/16). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo uznał w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, że kluczowe znaczenie dla oceny spornej kwestii, to jest występowania zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ma przepis art. 29 ust. 20 u.p.t.u. w brzmieniu mającym zastosowanie do przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Według tego unormowania, w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Powyższe oznacza, ze dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku dostawy wyrobu akcyzowego, konieczne jest ustalenie wysokości podatku akcyzowego, który podstawę tę konstytuuje. Stosownie do tego, jak wynika z niepodważonych ustaleń, przy wydaniu w trybie zwykłym decyzji określających zobowiązania podkowę w podatku od towarów i usług, uwzględnione zostały kwoty podatku akcyzowego określone stosownymi decyzjami Dyrektora Izby Celnej w G.. W sytuacji zatem, w której – na skutek wniosku strony – wznowione zostały postępowania w sprawach akcyzowych, to trafnie przyjął organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji, ze zaistniała kwestia wstępna, niezbędna do rozstrzygnięcia w sprawach podatku od towarów i usług, to jest o wysokości podatku akcyzowego (ewentualne uchylenie decyzji akcyzowych wydanych w trybie zwykłym oraz określenie innej wysokości podatku akcyzowego), zaliczanego do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowym przypadku związek pomiędzy określeniem podatku akcyzowego a określeniem podatku od towarów i usług ma charakter prawny, determinowany treścią art. 29 ust. 20 u.p.t.u. W świetle powyższego nie zasługiwały na uwzględnienie argumenty strony skarżącej, która zasadniczo nie wyjaśniła dlaczego, związek (zależność) pomiędzy postępowaniami i określeniem w ich ramach wskazanych zobowiązań podatkowych nie ma - jej zdaniem - charakteru zagadnienia wstępnego. Przywołane przez skarżącego i przytoczone powyżej tezy wyroków nie przystają do okoliczności niniejszej sprawy i dotyczą zgoła odmiennych sytuacji. Nie był trafny także argument odnośnie objęcia właściwością Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku spraw podatku akcyzowego, albowiem zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie podjęte zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w dniu 12 stycznia 2017 r., a więc przed reformą administracji skarbowej i konsolidacją organów skarbowych. Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.) weszła bowiem w życie z dniem 1 marca 2017 r. (na podstawie art. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Tak więc zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie był zasadny.. Nie był także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że strona nie chciała w jego ramach podważyć formalnej prawidłowości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, a zwłaszcza jego uzasadnienia, na co wskazuje sposób sformułowania zarzutu (wskazanie art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 1 O.p., określających formalne wymogi postanowienia), ale jego merytoryczną zasadność. Skarżący w uzasadnieniu tego zarzutu stwierdził bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (str. 9 skargi kasacyjnej). Za nietrafny należało uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu jest ogólne i sprowadza się do twierdzenia, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnie ocenił, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zawieszenia wznowionego postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. (str. 10 skargi kasacyjnej). Oceniając uzasadnienie zaskarżonego obecnie wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że odpowiada ono wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.