I FSK 1687/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 477/19 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 21.017 (słownie: dwadzieścia jeden tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrokiem z 21 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 477/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 6 grudnia 2018 roku w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. 2. Sąd pierwszej instancji podzieli stanowisko Organu, że transakcje nabycia przez Skarżącą w analizowanym okresie walcówki miedzianej od P. sp. z o.o. w T. (dalej: Dostawca) a następnie sprzedaż tego towaru do S. sp. z o.o. we W. (dalej: Nabywca) nie zostały dokonane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz tylko tę działalność pozorowały. Ocenił, że Skarżąca była świadoma takiego charakteru zakwestionowanych transakcji. W konsekwencji uznał, że prawidłowo Organ zastosował do przedmiotowych transakcji art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 , poz.1054, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT). 3. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: I. Przepisów postępowania: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi: - pomimo naruszenia przez Organ art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. dalej: O.p.); - w sytuacji gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Organ przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt II B, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy: b) art. 141 § 4 P.p.s.a. wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 123 § 1, art. 191, art. 200 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Sądu akceptację przeprowadzonego postępowania z naruszeniem tych przepisów i rozstrzygnięcie sprawy na podstawie tak ustalonego (niepełnego) stanu faktycznego; naruszenie polegało również na niespójnej i nielogicznej treści uzasadnienia, w którym z jednej strony uznał, że Dostawca wystawiający faktury nie dokonał w rzeczywistości dostaw towarów w ilości 307.905 kg na rzecz Skarżącej i jednocześnie nie pochylił się w ogóle na faktem, że Skarżąca zafakturowała towary na rzecz Nabywcy w ilości 266.734 kg. Innymi słowy, Sąd, a wcześniej organy nie wykazały się konsekwencją w swojej ocenie tych transakcji, gdyż z jednej strony zanegowany cały zakup towarów od Dostawcy, ale przy jego sprzedaży uznano, że w części dotyczącej różnicy, tj. 41.171 kg dostawa na rzecz Nabywcy miała miejsce i została opodatkowana, zgodnie z obowiązującymi przepisami (w pozostałej części uznano, że Skarżąca wystawiła faktury, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT); II. Prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie jako konsekwencja ich błędnej wykładni polegająca na zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych, że Skarżąca nie wykazała należytej staranności w transakcjach nabycia walcówki miedzianej od Dostawcy i w sposób świadomy uczestniczyła w procederze wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznego obrotu towarami – w konsekwencji nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Dostawcę; b) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu stanowiska organów podatkowych, że Skarżąca weszła w posiadanie towaru, ale że nie mogła go sprzedać Nabywcy; c) art. 32 w zw. z art. 2 oraz w zw. z art. 8 Konstytucji RP przez pominięcie orzeczeń sądów administracyjnych, w których uznano, że w sytuacji gdy Strona nabyła towar tj. rozporządzała towarem jak właściciel to nawet, jeżeli w ocenie organu towary te nie pochodzą od wystawcy faktury, to możliwa jest ich dostawa na rzecz kolejnego podmiotu, dowodem na brak rzeczywistego obrotu towarami nie jest okoliczność, że wystawca faktury na rzecz kontrahenta Strony towarem nie dysponował, bowiem towar mógł pochodzić od podmiotu trzeciego. 4. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Swoją argumentację w zakresie uzasadnienia zarzutów kasacyjnych Spółka zaprezentowała w dodatkowym piśmie z 13 sierpnia 2024 r. 5. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna rozpoznana w zakresie przedstawionych w niej zarzutów, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., ma uzasadnione podstawy. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach wskazanych w art. 174 P.p.s.a., aczkolwiek spór koncentrował się na ustaleniach faktycznych, które – zaaprobowane w zaskarżonym wyroku – skutkowały zakwestionowaniem u Skarżącej transakcji nabycia i sprzedaży walcówki miedzianej. Charakterystyka zarzutów materialnoprawnych wskazuje, że Skarżąca w istocie nie akceptuje zastosowania wskazanych w pkt B lit a, b przepisów ustawy o VAT w sprawie, a nie spiera się z ich wykładnią. 7. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Niesporna w sprawie pozostaje okoliczność, że Organ przed wydaniem decyzji nie zastosował art. 200 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy przed wydaniem decyzji wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten był przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie ze stanowiskiem powołanej uchwały niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. musi być oceniane jako naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 8. Rozpatrując w tym kontekście naruszenie, Sąd pierwszej instancji ocenił, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy "Organ drugiej instancji nie przeprowadził już żadnego dodatkowego postępowania dowodowego. Zgromadzone w aktach sprawy dowody były znane Stronie. Sąd nie uznał za istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie nowych dowodów na które powołuje się Strona dopiero przed sądem – zdjęcia i filmy z przebiegu dostaw". Wskazał, że "Sąd nie dopatrzył się również racjonalnych podstaw, dla jakich Strona nie zgłosiła tych wniosków przed wydaniem decyzji w drugiej instancji" (str. 25 uzasadnienia). 9. Skarżąca powołała się natomiast na przebieg postępowania, w ramach którego: 19 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydał decyzję weryfikując rozliczenie Spółki za III i IV kwartał 2013 roku. Następnie Skarżąca wniosła odwołanie 29 października 2018 roku. Organ wydał decyzję w trybie odwoławczym 6 grudnia 2018 roku, nie poprzedzając tego udzieleniem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału – okoliczności te nie były sporne. 10. Skarżąca konsekwentnie w odwołaniu, skardze do Sądu pierwszej instancji oraz w skardze kasacyjnej podważała ustalenia Organu o nierzeczywistym charakterze transakcji nabycia walcówki miedzianej od Dostawcy oraz sprzedaży tego towaru na rzecz Nabywcy. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił natomiast stanowisko Organu, że przeprowadzenie transakcji zakupu walcówki nie służyło celom gospodarczym lecz jedynie je uprawdopodobniało, by w rzeczywistości służyć wyłudzeniu podatku. 11. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał na okoliczności podnoszone przez Organ jako uzasadniające stanowisko o fikcyjności dostaw: - Dostawca podał nieaktualny adres miejsca działalności w T. już od 2013 roku, nie miał żadnego zaplecza technicznego dla hurtowego obrotu walcówką, nie dysponował środkami transportu, nie zatrudniał pracowników, prokurent K. O. nie wyraził zgody jego na przesłuchanie, - z dokumentacji Dostawcy wynikało, że towar został nabyty od M.sp. z o.o., która 31 stycznia 2014 r. została wykreślona z rejestru VAT a wcześniej – z uwagi na brak kontaktu – umieszczona została w Bazie Podmiotów Szczególnych, nie było możliwości przeprowadzenia kontroli u tego podmiotu, gdyż Spółka nie ma organów upoważnionych do jej reprezentacji; za I, II i III kwartał 2013 roku składała wyłącznie zerowe deklaracje VAT-7K, - żaden z podmiotów dokonujących obrotu walcówką nie zajmował się transportem, co potwierdziły wyjaśnienia przedstawicieli Spółek oraz dokumenty przewozowe, nadto istniały rozbieżności w wyjaśnieniach składanych w tym zakresie przez Skarżącą, K. O. oraz kierowców. 12. Sąd pierwszej instancji zaakceptował również ocenę Organu, że w zakwestionowanych transakcjach Skarżąca nie działała starannie na tyle, by zachować prawo do odliczenia VAT, gdyż dokonała tylko formalnej weryfikacji kontrahenta; sama wskazywała, że zamierzała nabywać towar z Polski, tymczasem walcówka pochodziła z Czech. Dostawca nie podawał aktualnego adresu, ani nie miał infrastruktury dla dokonywania obrotu walcówką. 13. Skarżąca w skardze kasacyjnej, kwestionując ustalenia zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, podniosła brak zupełności zgromadzonego materiału dowodowego wskazując na potrzebę przeprowadzenia dodatkowych dowodów np. na okoliczność przebiegu transportu towaru oraz ustaleń dotyczących funkcjonowania Dostawcy w 2013 roku – okoliczności dotyczących miejsca prowadzenia działalności. Podniosła, że wszystkie te wątpliwości, jak również wnioski dowodowe – o ile zaszłaby taka potrzeba – zamierzała przedstawić Organowi w trakcie postępowania odwoławczego. W tym kontekście oczekiwała na doręczenie jej stanowiska organu I instancji w przedmiocie argumentów odwołania a następnie zakreślenia jej terminu w trybie art. 200 § 1 O.p. Na tej podstawie uzyskałaby wskazówki, czy i w jakim zakresie powinna wnioskować o uzupełnienie postępowania dowodowego. 14. Niesporna pozostawała okoliczność, że organ I instancji swoje stanowisko odnośnie zarzutów odwołania zawarł w piśmie z 19 listopada 2018 r., które doręczone zostało Spółce 10 grudnia 2018 r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji (6 grudnia 2018 r.). Twierdzenie Skarżącej, że wskazany sposób procedowania miał wpływ na wynik postępowania koresponduje z okolicznością złożenia wniosków dowodowych, które w zaistniałej sytuacji zaoferowała w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Stwierdził, że "Sąd nie uznał za istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie nowych dowodów na które powołuje się Strona" (str. 25 uzasadnienia). 15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Skarżąca wykazała, że naruszenie przez Organ art. 200 § 1 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew bowiem stanowisku zaskarżonego wyroku, nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne okoliczności faktyczne i w tym kontekście Skarżąca powinna mieć możliwość zaoferowania dowodów, których ocena zostałaby dokonana przez Organ a nie sąd. WSA powoływał się na rozbieżności w ustaleniach dotyczących przebiegu transportu aprobując bez uzasadnienia wniosek Organu, że sytuacja taka oznacza zaakceptowanie wersji niekorzystnej dla Spółki. Brakuje przy tym uzasadnienia dokonanego wyboru, opartego na ocenie dowodów – wskazania którym i dlaczego dowodom dano wiarę, przy jednoczesnej odmowie dania wiary dowodom przeciwnym. Samo sygnalizowanie rozbieżności takiej oceny nie zastąpi. Powołana okoliczność, że kierowcy nie znali K. O. niczego nie wyjaśnia skoro nie znali również danych stróża, magazyniera i operatora wózka widłowego, na obecność których wskazywali. 16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła również brak wyjaśnienia w sposób jednoznaczny miejsca funkcjonowania Dostawcy w 2013 roku powołując się na całkiem inne okoliczności niż przyjął Sąd pierwszej instancji a wynikające z zeznań prokurenta, K.O.. Trudno ocenić też doniosłość stwierdzenia Organu, że prokurent Dostawcy nie wyraził zgody na przesłuchanie (okoliczność powołana na potwierdzenie braku dobrej wiary Spółki), skoro stanowisko takie powinno jedynie podlegać ocenie na gruncie procesowym. 17. Ze stanowiska zaskarżonego wyroku nie wynika jakie były przesłanki działania Organu, który kwestionując w całości nabycie towaru przez Skarżącą od Dostawcy a następnie jego sprzedaż na rzecz Nabywcy nie zakwestionował sprzedaży w pełnym zakresie. W tym kontekście szczególnie budzi wątpliwość trafność stwierdzenia WSA, że "Skoro Skarżąca nie nabyła przedmiotowych towarów od swojego kontrahenta, nie mogła ich dalej odsprzedać" (str.24 uzasadnienia wyroku). Takie działanie naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a. 18. Mając na uwadze powyższe wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny uznał, jako konsekwencję naruszenia art. 200 § 1 O.p. i braku zupełności postępowania dowodowego, zasadność zarzutu naruszenia w sprawie przepisów postępowania wymienionych w pkt A lit. a, b, c petitum skargi kasacyjnej. Wobec braku ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego w sprawie ocena zastosowania przepisów prawa materialnego jest przedwczesna i Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił ją poza zakresem niniejszego rozstrzygnięcia. 19. Ponownie rozpatrując sprawę Organ oceni wnioski dowodowe Skarżącej pod kątem wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym ustalenia czy Skarżąca była/mogła być świadoma nieprawidłowości w zakwestionowanych transakcjach. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, że nie jest prawidłowe co do zasady stanowisko, że nabycie towaru od podmiotu nieuprawnionego do rozporządzenia nim jak właściciel oznacza automatycznie niemożność jego dalszej odsprzedaży. 20. W świetle Przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję w uznaniu, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. O kosztach postępowania za obie instancje orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust 1 pkt 1 lit. g oraz ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz.1687). Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska