I FSK 1719/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2325/10 w sprawie ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2325/10, którym uchylono wydane wobec L. N. (dalej, jako "skarżący") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. 2. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżone postanowienie było konsekwencją wydanego uprzednio w dniu 30 lipca 2010 r. postanowienia, w którym Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r. (z wyjątkiem decyzji dotyczącej listopada 2007 r.). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że powyższa decyzja została wysłana na adres zamieszkania skarżącego i doręczona domownikowi (teściowej) w dniu 2 czerwca 2010 r. Na tej podstawie przyjęto, że 14-dniowy termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 16 czerwca 2010 r. (środa), zaś odwołanie datowane na dzień 15 czerwca 2010 r. zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 17 czerwca 2010 r. Skarżący w dniu 29 czerwca 2010 r. złożył wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania wskazując, że o uchybieniu terminowi dowiedział się w dniu 25 czerwca 2010 r. podczas wizyty w [...] Urzędzie Skarbowym w C. Ponieważ termin do wniesienia odwołania nie został przywrócony Dyrektor Izby Skarbowej wydał na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienie, w którym stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. 3. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie postanowienia z dnia 2 sierpnia 2010 r. i zarzucił, że zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 149 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że na zwrotnym poświadczeniu odbioru decyzji nie wskazano, że odbiorca przesyłki podjął się jej oddania adresatowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gliwicach, uchylając zaskarżone postanowienie przyjął, że wydano je z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że w rozpoznanej sprawie kwestią sporną była terminowość i skuteczność wniesionego odwołania, rozpoznana wcześniej w ramach instytucji przywrócenia terminu przewidzianej w art. 162 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania zostało poprzedzone postanowieniem z dnia 30 lipca 2010r., którym Dyrektor Izby Skarbowej odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, jednakże nieprawomocnym wyrokiem z dnia 4 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2278/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił to postanowienie. Skoro – jak zaznaczył Sąd I instancji – z obrotu prawnego usunięto ostateczne postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, to zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania stało się przedwczesne. Sąd I instancji jako niezasadny ocenił podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 149 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że akta administracyjne potwierdzają spełnienie wszystkich przesłanek doręczenia przewidzianych w tym przepisie. 5. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K. – reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił, że zaskarżony wyrok wydano z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem tych przepisów, podczas, gdy zgromadzono pełny materiał dowodowy, ustalając w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy oraz dokonano wnikliwej i wszechstronnej oceny zarówno wszystkich dowodów jak i zarzutów skargi, wykazując tym samym, że termin do wniesienia odwołania został przekroczony, co obligowało do wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Powyższe ustalenie doprowadziło Sąd I instancji do przyjęcia wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie skuteczności doręczenia korespondencji w dniu 2 czerwca 2010 r. w trybie przewidzianym w art. 149 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji do uchylenia również rozstrzygnięcia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uchylenie postanowienia organu odwoławczego przez Sąd I instancji mimo nienaruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i w związku z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez uchylenie prawidłowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego na skutek uprzedniego wyeliminowania przez Sąd I instancji postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w związku z zarzutem braku wyjaśnienia prawidłowości doręczenia korespondencji oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na organy podatkowe w zakresie zaniedbań skarżącego co do ustalenia faktycznej daty doręczenia korespondencji i wykazania braku winy w uchybieniu terminu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że Sąd I instancji nie był uprawniony do uchylenia zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, albowiem w dacie jego podjęcia było ono zgodne z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie o odmowie przywrócenia tego terminu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 11 września 2012 r., pełnomocnik skarżącego, powołując się na zasadę słuszności wyrażoną w art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł, na wypadek oddalenia skargi kasacyjnej, o nieobciążanie skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego. Podkreślił, że zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku gdy postępowanie było w tej sprawie niewłaściwie przy uwzględnieniu ilości spraw (94 sprawy) obciążyłoby ponad przeciętną miarę możliwości finansowe skarżącego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna, zbadana zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli w granicach zakreślonych jej zarzutami, zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie z nich okazały się trafne. Nie był zasadny pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż Sąd I instancji w motywach zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku nie stwierdził, aby Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 120 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji aby takie naruszenie było przyczyną uchylenia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Za przyczynę taką Sąd ten uznał bowiem wyłącznie skutek wyroku wydanego w innej sprawie, a mianowicie uchylenie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podkreślić trzeba – w nawiązaniu do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 120 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku wyraźnie i jednoznacznie ocenił, że spełnione zostały wszystkie przesłanki doręczenia przewidziane w art. 149 Ordynacji podatkowej, oraz że nastąpiło skuteczne doręczenie adresatowi decyzji podatkowej w dniu 2 czerwca 2010 r. Uzasadnione są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Jedynym, wskazanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodem uchylenia przez Sąd I instancji postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było – jak już wyżej powiedziano – wcześniejsze uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Sąd i Instancji przyjął, że przedwczesnym było w tej sytuacji wydanie zaskarżonego postanowienia. Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną, podziela stanowisko zajęte w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r. (I FSK 1445/11) wydanym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. W ślad za argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku przyjąć trzeba, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skoro przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania", to koniecznym jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania – co jest stanem obiektywnym. Podkreślenia wymaga to, ze wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania nie zamyka w ogóle drogi do jego przywrócenia. O ile więc we właściwym czasie zostanie złożony wniosek o przywrócenie terminu, to będzie on podlegał merytorycznemu rozpoznaniu. Oznacza to, że w pewnych sytuacjach akceptowalny i oceniany jako zgodny z prawem jest stan, w którym następuje wydanie ostatecznego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero po nim postanowienia w sprawie przywrócenia tego terminu. Trzeba także zauważyć – w nawiązaniu do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji – że w dacie wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie z dnia 30 lipca 2010 r. o odmowie przywrócenia terminu. Sądy administracyjne kontrolując władcze działania organów administracji obowiązane są do oceny wydanych przez nie rozstrzygnięć pod kątem ich zgodności z prawem i stanem faktycznym istniejącym w dniu wydania danego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie było ono – jak przyjął Sąd I instancji – przedwczesne. Późniejsze uchylenie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu samo w sobie nie mogło i nie czyniło wadliwym wydanego uprzednio w innych okolicznościach (tj. przed uchyleniem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu) postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. O ile wypada zgodzić się z tezą, że po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania bezprzedmiotowe staje się stwierdzenie uchybienia temu terminowi, to akceptacja taka wcale nie oznacza, że jest to istotny argument mający przemawiać za pierwszeństwem rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia. Skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Z tej perspektywy wydaje się, że pierwszeństwo winno mieć rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które daje podstawę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu. Wydanie w tej sytuacji postanowienia przywracającego termin skutkuje normalnym rozpatrzeniem odwołania, gdyż znosi skutki postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając wniosek skarżącego z dnia 11 września 2012 r., Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił na podstawie w art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi od obciążenia skarżącego kosztami postępowania kasacyjnego, przyjmując, że w realiach rozpatrywanej sprawy było to niesłuszne.