I FSK 173/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 334/19 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.620.2018.2.AO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 25 października 2019 r., sygn. III SA/Wa 334/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 28 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.620.2018.2.AO w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ interpretacyjny, zaskarżając go w całości i żądając jego uchylenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie jego uchylenia i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto DKIS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi na podst. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. 2016 poz. 718 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur pierwotnych dokumentujących dostawę towarów niezależnie od tego czy zastosowane w nich ceny będą uwzględniać należny jej rabat, podczas gdy w ocenie organu Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia podatku wyłącznie w odniesieniu do zapłaconej faktycznie kwoty. 2) art. 86 ust. 19a i art. 86 ust. 19b ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że obowiązek skorygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego wykazanego w fakturach pierwotnych wystawionych przez dostawców powstanie u Skarżącej w okresie w którym otrzyma fakturę korygującą dokumentującą udzielony rabat, podczas gdy Skarżąca już w chwili otrzymania konkretnej faktury pierwotnej dysponuje wiedzą o tym, że cena transakcji uległa zmianie w związku udzielonymi rabatami, a zatem w tym właśnie momencie Skarżąca powinna pomniejszyć podatek naliczony do odliczenia o wartość udzielonego rabatu, nawet bez otrzymania faktury korygującej 3. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną Organu interpretacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 26 stycznia 2023 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 28 marca 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska. 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ograniczone do kwoty faktycznie zapłaconej. Sporną kwestią pozostaje również, czy okoliczność nieuwzględnienia rabatu bezwarunkowego (należnego już w dacie wystawienia faktury pierwotnej) dyskwalifikuje odliczenie podatku naliczonego w części dotyczącej tej pozycji jako niezgodnej z rzeczywistością (stanowisko organu), czy też należy to kwalifikować jako pomyłkę w cenie poddającą się fakturze korygującej z zachowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nadto wymaga rozstrzygnięcia, czy obowiązek skorygowania podatku naliczonego powstanie w okresie otrzymania przez Skarżącą faktur korygujących, czy w okresie otrzymania faktur pierwotnych. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest ograniczone do kwoty faktycznie zapłaconej, w szczególności podstawy do takiego ograniczenia nie daje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Gdy rabat powinien być dokumentowany fakturą pierwotną, ale ta błędnie nie ujawnia rabatu, co rzutuje na błędną cenę, to taki błąd może być odpowiednio poprawiony poprzez wystawienie faktury korygującej - jako pomyłka w cenie. Nie ma więc podstaw do formułowania twierdzenia, że z powodu tego błędu faktura, w części dotyczącej błędnej pozycji, jest niezgodna z rzeczywistością. Nie ma podstaw prawnych do ulokowania obowiązku Skarżącej skorygowania podatku naliczonego za okres, w którym otrzymała faktury pierwotne. 4.5. Wskazać należ w tym miejscu, że zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z otrzymanych faktur z tytułu nabycia towarów i usług (86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT). Podatnik odlicza podatek od towarów i usług w takiej wysokości na jaką opiewa faktura nabycia i w jakiej nabycie towarów i usług związane jest z jego działalnością opodatkowaną. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a tejże ustawy - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Na podstawie art. 86 ust. 19., w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Na mocy art. 86 ust. 19b ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4 tejże ustawy, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana. Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT) Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa wart. 106a pkt 2 tejże ustawy, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o VAT faktura powinna zawierać, m.in. (pkt 9): cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto) oraz (pkt 10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto. W myśl z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2 powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka oraz może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą. Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Odliczenie podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne w sytuacjach określonych w art. 88 ust. 3 ustawy o VAT, przy czym wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia należy traktować w sposób ścisły tzn. muszą one wynikać wprost z przepisów ustawy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał konieczność stosowania się do zasady neutralności, takie stanowisko wyraził między innymi w swoim wyroku z 15 września 2019 r. w sprawie Senatex GmbH przeciwko Finanzamt Hannover-Nord (ZOTSiS 2016, nr 9, poz. I-691): "(...) prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu oraz że przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń – jak zostało przypomniane w pkt 27 niniejszego wyroku – ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (...) podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych (...)". Katalog zamknięty sytuacji określonych ustawowo w art.88 ust.3 ustawy o VAT w których odliczenie podatku jest niedopuszczalne nie zawiera w sobie sytuacji wykazania błędnej stawki podatku od towarów i usług dla prawidłowo, w pełni, zgodnie z umową i legalnie dostarczonych towarów lub wykonanych usług. W kontekście powyższego wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują dodatkowych warunków dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego, w szczególności nie wskazują one, że nabywca ma prawo do odliczenia podatku tylko i wyłącznie w odniesieniu do zapłaconej ceny. W opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jasno wskazano, że metoda kasowa nie będzie stosowana. Logicznym jest więc, że Skarżąca zapłaci z pierwotnej faktury tyle ile jest należne, a więc po pomniejszeniu o kwotę należnego jej, ale nieuwzględnionego w pierwotnej fakturze, rabatu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego zasadnie można twierdzić, że gdy rabat powinien być dokumentowany fakturą pierwotną, ale ta błędnie nie ujawnia rabatu, co rzutuje na błędną cenę to taki błąd może być odpowiednio poprawiany przez wystawienie faktury korygującej (art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) i taki sposób rozliczenia wynika również z zawartej przez strony umowy. Przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 w związku z art. 106e ust. 1 pkt 9 i 10 oraz w związku z art. 106j ust. 2 pkt 6 oraz ust. 3 ustawy o VAT w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie daje podstaw do przyjęcia wykładni wykluczającej powiązanie pomyłki w cenie z nieuwzględnieniem należnego pierwotnie rabatu. Art. 106e ust. 1 wskazuje co faktura "powinna" zawierać, a więc przyjąć należy, że dopuszczalna jest sytuacja, iż mimo tej powinności jej treść nie zostanie ona prawidłowo wykazana, a powstała wadliwość zostanie usunięta dopiero fakturą korygującą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że DKIS myli niezgodność kwoty faktury z rzeczywistością z pomyłką w cenie na fakturze. Uznanie ceny towaru na fakturze za niezgodną z rzeczywistością oznaczałoby bowiem, że taka faktura pierwotna (tj. faktura z błędnie podaną ceną/wartością/rabatem itp. i niezależnie od tego czy błąd jest in plus, czy też in minus) nigdy nie pozwalałaby w swej istocie na odliczenie VAT naliczonego, jako, że dana pozycja zawsze byłaby "niezgodna z rzeczywistością". Tymczasem przyjąć należy za orzeczeniem Sądu pierwszej instancji, że przepis art. 88 ust 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. nie wskazuje, aby prawo do odliczenia podatku było negowane jedynie w części, w której cena w fakturze pierwotnej jest nadmiarowa, odbiega od "rzeczywistości". Uznanie więc sytuacji pominięcia kwoty rabatu w fakturze pierwotnej za niezgodność z rzeczywistością oznaczałoby bowiem, że pomimo dokonania faktycznej dostawy towaru taki błąd nie byłby możliwy do naprawienia i taka faktura, a co za tym idzie cała pozycja zakupowa, musiałaby zostać trwale zdyskwalifikowana jako podstawa do odliczenia podatku naliczonego. Kwestii ceny wskazanej w pierwotnej fakturze nie należy rozważać w kategorii "rzeczywistości" i "prawdziwości", jak to czyni DKIS ale w kategorii "prawidłowości", czego zasadnie domaga się Skarżąca. O nieprawdziwości i niezgodności ceny z rzeczywistością można by mówić dopiero, jeżeli zostałoby udowodnione dokonanie nieformalnych ustaleń stron umowy zmierzających do oderwania ceny towaru od wartości rynkowej W konsekwencji uznać należy, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT nie powinien być wykorzystywany w sposób instrumentalny i stanowić podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodów stricte formalnych, tj. błędnego niewskazania w fakturze pierwotnej rabatu należnego Skarżącej, gdy nie ulega wątpliwości, że transakcja opodatkowana zaistniała i wykreowała podatek należny i naliczony, a co więcej błąd popełnił dostawca Skarżącej, a nie sama Skarżąca. W sytuacji, jeśli faktura została wystawiona w jakiejś mierze wadliwie podatnik nie powinien być pozbawiany prawa do odliczenia. Należy bowiem zauważyć, że nałożenie różnego rodzaju wymogów formalnych, które mogą całkowicie uniemożliwić wykonywanie praw; do odliczenia, jest wprost sprzeczne z prawem unijnym. Zgodnie bowiem z orzeczeniem TSUE z 13 grudnia 2018 r. C-419/18 M. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (LEX nr 2602828), w który to w punkcie 38 stwierdził, że "organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia VAT tylko na tej podstawie, że faktura nie spełnia przesłanek wymaganych w szczególności w art. 226 pkt 6 dyrektywy VAT, jeżeli dysponują one wszystkimi informacjami do zbadania, że są spełnione przesłanki materialne dotyczące tego prawa (wyroki: z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 43; z dnia 21 listopada 2018 r., Vădan, C-664/16, EU:C:2018:933, pkt 41)". Według TSUE organy podatkowe "nie mogą ograniczyć się do zbadania samej faktury, ale muszą również uwzględnić dodatkowe informacje przedstawione przez tego podatnika (zob. podobnie wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 44-46)" (postanowienie TSUE C-419/18 pkt 39). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Trybunał w pkt 45 ww. postanowienia wskazał, że dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L06.347, dalej: "dyrektywa 112") wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości przesłanki powstania prawa do odliczenia. W dyrektywie 112 wskazane są również przesłanki formalne, do których należy posiadanie odpowiednio sporządzonej faktury. W orzecznictwie Trybunału pojawiają się jednak przypadki, kiedy to niespełnienie formalnych przesłanek ustępuje na korzyść podatnika, gdy spełnione są materialne przesłanki zwolnienia. Jak wskazuje TSUE, sankcjonowanie z tytułu nieprzestrzegania przez podatnika tych formalnych przesłanek odmową prawa do odliczenia wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego stosowania tych przesłanek, w sytuacji gdy prawo Unii nie stoi na przeszkodzie temu, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie wspomnianych przesłanek, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia. W konsekwencji można zatem stwierdzić, że opisany przez Stronę we wniosku o interpretację indywidualną stan faktyczny należy do właśnie tej kategorii spraw, które nie wymagają aż tak rygorystycznego podejścia, które zaprezentował w zaskarżonej interpretacji DKIS. W związku z przedstawioną powyżej argumentacją, nie sposób było uznać za zasadne sformułowanych przez Organ interpretacyjny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób dokonał wykładni i zastosowania w rozpatrywanej sprawie wskazanych przez DKIS w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego tj.: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 10, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 19 a i art. 86 ust. 19 b tejże ustawy. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. M. Olejnik R. Wiatrowski M. Golecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA