I FSK 1755/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 57/24 w sprawie ze skargi R.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2023 r., nr 0201-IOA.4055.11.2023 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę kasacyjną. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 sierpnia 2024 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2014 r., I SA/Wr 57/24. Wyrokiem tym Sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 7 września 2023 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: l. naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. w związku z art. 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm.; dalej: u.p.a.) oraz art. 110 ust. 1, 7, 8 u.p.a. oraz art. 306c Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 u.p.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że organy nie rozważyły stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, o których mowa w art. 110 ust. 1 i ust. 8 u.p.a., przez co naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej w sytuacji, kiedy organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sprawie, a na podstawie zebranego materiału dowodowego uznały, że Strona skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 110 ust. 1, 7 i 8 u.p.a. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia Dyrektora lzby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającego go postanowienia organu l instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. 2) art. 145 § 1pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a ora z art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 u.p.a. oraz art. 110 ust. 1, 7, 8 u.p.a oraz art. 306c Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 u.p.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że organy skoncentrowały się przede wszystkim na wykazaniu, że centrum interesów życiowych skarżącego pozostało w Polsce, nie analizując w sposób szczegółowy kwestii związanych z powrotem do Polski na pobyt stały w związku z zakończeniem pobytu czasowego w Niemczech w sytuacji, kiedy z art. 110 ust. 1 u.p.a. odczytywanego w powiązaniu z art. 110 ust. 7 u.p.a. wynika, że zarówno w przypadku przybycia do kraju na pobyt stały czy też powrotu z pobytu czasowego zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego na mocy art. 110 ust. 1 u.p.a. Wymaga osiedlenia się osoby w kraju rozumianego jako osiedlenie się z zamiarem stałego pobytu, zatem w niniejszej sprawie wystarczające było udowodnienie, że pobyt Strony skarżącej w Niemczech nie miał charakteru pobytu stałego, a stałe miejsce pobytu pozostało w Polsce, co wyklucza osiedlenie się Strony skarżącej w kraju po powrocie z Niemiec i skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego o którym mowa w art. 110 ust. 1, 7 i 8 u.p.a. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia Dyrektora lzby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającego go postanowienia organu l instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a oraz art. 110 ust. 1, 7, 8 u.p.a oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania, podczas gdy materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że pobyt Strony l skarżącej w Niemczech nie miał charakteru stałego tym samym stałe miejsce pobytu pozostało w Polsce, co wyklucza osiedlenie się Strony skarżącej w kraju po powrocie z Niemiec i skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego o którym mowa w art. 110 ust. 1, 7 i 8 u.p.a. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż W przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem postanowienia Dyrektora lzby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającego go postanowienia organu l instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. II. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 110 ust. 1-7 u.p.a poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie należało również przeanalizować, czy skarżący był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z zapłaty podatku akcyzowego jako osoba powracająca z czasowego pobytu, w sytuacji kiedy z art. 110 ust. 1 u.p.a. odczytywanego w powiązaniu z art. 110 ust. 7 u.p.a. wynika, że zarówno w przypadku przybycia do kraju na pobyt stały czy też powrotu z pobytu czasowego zastosowanie zwolnienia z podatku akcyzowego na mocy art. 110 ust. 1 u.p.a. Wymaga osiedlenia się osoby w kraju rozumianego jako osiedlenie się z zamiarem stałego pobytu, zatem w niniejszej sprawie wystarczające było udowodnienie, że stałe miejsce pobytu pozostało w Polsce, co wyklucza osiedlenie się Strony skarżącej w kraju po powrocie z Niemiec. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Pismem z dnia 28 sierpnia 2024 r. skarżący odpowiedział na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zasadniczym problemem w sprawie jest wykładnia art. 110 ust. 1, 7 i 8 u.p.a. i zawartych w tych przepisach pojęć "pobytu stałego", "pobytu czasowego" i "osiedlenia się", a także odniesienie ich do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. 4.2. Zgodnie z art. 110 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy samochód osobowy przywożony przez osobę fizyczną przybywającą na terytorium kraju na pobyt stały lub powracającą z czasowego pobytu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki: 1) samochód osobowy jest przeznaczony do użytku osobistego tej osoby; 2) samochód osobowy służył do użytku osobistego tej osoby w miejscu poprzedniego jej pobytu w państwie członkowskim Unii Europejskiej przez okres co najmniej 6 miesięcy przed zmianą miejsca pobytu; 3) osoba ta przedstawi właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego dowód potwierdzający spełnienie warunku, o którym mowa w pkt 2; 4) samochód osobowy nie zostanie sprzedany, wynajęty lub w jakikolwiek inny sposób oddany do użytku osobie trzeciej przez okres 12 miesięcy, licząc od dnia jego przywozu na terytorium kraju; 5) samochód osobowy został nabyty lub wprowadzony do obrotu zgodnie z przepisami dotyczącymi opodatkowania obowiązującymi w państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania, a przy wywozie nie zastosowano zwolnienia od akcyzy lub zwrotu podatku. Art. 110 ust. 7 u.p.a. stanowi zaś, że w przypadku przywozu, o którym mowa w ust. 1 i 2, z terytorium państwa członkowskiego, samochód osobowy jest zwolniony od akcyzy, jeżeli został przywieziony przed upływem 12 miesięcy od dnia osiedlenia się osoby fizycznej na terytorium kraju. Zgodnie art. 110 ust. 8 u.p.a. za miejsce stałego pobytu uznaje się miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa przez co najmniej 185 dni w roku kalendarzowym ze względu na swoje więzi osobiste i zawodowe. W przypadku osoby niezwiązanej z tym miejscem zawodowo na osobiste powiązania wskazuje istnienie ścisłych więzi pomiędzy tą osobą a miejscem, w którym mieszka. Jednakże za miejsce stałego pobytu osoby związanej zawodowo z miejscem innym niż miejsce powiązań osobistych, i z tego względu przebywającej na zmianę w różnych miejscach na terytoriach dwóch lub więcej państw członkowskich Unii Europejskiej, uznaje się miejsce, z którym jest związana osobiście, pod warunkiem że regularnie tam powraca. Ten ostatni warunek nie musi być spełniony, jeśli osoba mieszka na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej w celu wypełnienia zadania w określonym czasie. Studia wyższe bądź nauka w szkole poza miejscem stałego pobytu nie stanowią zmiany miejsca stałego pobytu. 4.3. Nie jest w sprawie sporne spełnienie przez skarżącego warunków określonych w art. 110 ust. 1 pkt. 1) - 5), organy podatkowe kwestionują jednak możliwość uzyskania przez skarżącego zwolnienia z podatku akcyzowego z uwagi na uznanie, że pobyt Strony skarżącej w Niemczech nie miał charakteru pobytu stałego, a stałe miejsce pobytu pozostało w Polsce, co wyklucza osiedlenie się Strony skarżącej w kraju po powrocie z Niemiec. 4.4. Trafnie jednak Sąd pierwszej instancji wskazał na całą treść zdania pierwszego art. 110 ust. 1 u.p.a. Jak wskazano powyżej, przepis ten stanowi, że zwalnia się od akcyzy samochód osobowy przywożony przez osobę fizyczną przybywającą na terytorium kraju na pobyt stały lub powracającą z czasowego pobytu z terytorium państwa członkowskiego. Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" wskazującego na alternatywę zwykłą wskazuje niewątpliwie, że jego intencją było przyznanie możliwości uzyskania zwolnienia zarówno tym osobom, które przybywają z terytorium państwa członkowskiego do Polski na pobyt stały (a zatem wcześniej ich miejsce stałego pobytu znajdowało się poza terytorium kraju), jak i tym, które powracają z czasowego pobytu (co za tym idzie ich stałe miejsce pobytu pozostaje na terytorium Polski). 4.5. Podkreślić należy, że forsowana w tej sprawie przez organy podatkowe interpretacja wskazanych przepisów u.p.a. skutkuje wykładnią prowadzącą do absurdu i jako taka nie daje się pogodzić z zasadą racjonalności ustawodawcy. Gdyby bowiem przyjąć, jak chce autor skargi kasacyjnej, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, że dla uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego konieczne jest osiedlenie się na terytorium kraju, rozumiane jako przybycie na pobyt stały, to wskazana powyżej alternatywna hipoteza zawarta art. 110 ust. 1 zd. 1 u.p.a. byłaby całkowicie zbędna, gdyż przepis ten w żadnych okolicznościach nie podlegałby zastosowaniu. Konstatacja ta musi zatem skutkować odrzuceniem tej wykładni jako niedopuszczalnej, co słusznie uczynił Sąd pierwszej instancji. 4.6. Osoba przebywająca czasowo na terytorium innego państwa członkowskiego zachowuje zatem trwające więzi majątkowe czy osobiste z Polską i posiada na terytorium kraju centrum interesów życiowych oraz miejsce pobytu stałego. Gdyby przyjąć, tak jak chce tego organ podatkowy, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 110 u.p.a. możliwe jest tylko w przypadku takiego przemieszczenia się na terytorium kraju, przy którym dochodzi do przeniesienia centrum interesów życiowych i miejsca stałego pobytu zainteresowanego, to ponownie należałoby uznać, że dokonanie w zdaniu pierwszym tego przepisu rozróżnienia na osoby przybywające do kraju na pobyt stały i powracające z pobytu czasowego pozbawione byłoby sensu. Niewątpliwie rację ma również Sąd pierwszej instancji, że powrót do Polski z pobytu czasowego w innym państwie członkowskim możliwy jest tylko na pobyt stały. Osoba kończąca pobyt czasowy na terytorium innego państwa powraca bowiem do swojego miejsca stałego pobytu na terytorium kraju. Co za tym idzie nie można również podzielić stanowiska organu, że dzień powrotu z pobytu czasowego nie stanowi dnia osiedlenia się osoby fizycznej na terytorium kraju w rozumieniu art. 110 ust. 7 u.p.a. Ponownie podkreślić należy, że odmienna interpretacja prowadziłaby do niemożliwości zastosowania alternatywnej hipotezy przepisu ust. 1 tego artykułu. 5.1. Trafnie interpretując zamiar ustawodawcy, Sąd pierwszej instancji zbadał zatem, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, w tym zwłaszcza, czy rozważyły one wszystkie okoliczności związane z powrotem Skarżącego z czasowego powrotu w Republice Federalnej Niemiec, a następnie doszedł do prawidłowego wniosku, że organy podatkowe tego nie uczyniły. 5.2. Za nieakceptowalne należy uznać wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko, że w sytuacji wykazania, że centrum interesów życiowych Skarżącego pozostało w Polsce organ nie miał obowiązku analizować przesłanki związanej z powrotem z czasowego pobytu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W istocie jest bowiem dokładnie odwrotnie. Właśnie w sytuacji stwierdzenia, że centrum interesów życiowych skarżącego pozostawało w kraju, organy podatkowe zobowiązane były do rozważenia możliwości uznania jego pobytu w Niemczech za pobyt czasowy i skorzystania ze wskazanej powyżej alternatywnej hipotezy zawartej przez ustawodawcę w art. 110 ust. 1 zd. 1 u.p.a. 6.1. Z uwagi na powyższe należy uznać, że Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się wskazanych w zarzutach nr 1) i 2) skargi kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania, prawidłowo ustalając stan faktyczny sprawy i identyfikując uchybienia w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje za własne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie rozważyły należycie stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, o których mowa w art. 110 ust. 1 i ust. 8 u.p.a., przez co naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. 6.2. Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy, prawidłowo określił również wskazania co do dalszego postępowania, nie naruszając w tym zakresie art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.3. Za niezasadne należy również uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 110 ust. 1 i 7 u.p.a., zostały one bowiem prawidłowo zinterpretowane i zastosowane przez Sąd pierwszej instancji, co szczegółowo omówiono powyżej. 7. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wykładnię art. 110 ust. 1, 7 i 8 u.p.a. i rozważą sytuację Skarżącego w kontekście ewentualnego powrotu z pobytu czasowego w Niemczech na pobyt stały do Polski. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Marek Olejnik Mariusz Golecki