I FSK 1763/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska, Sędzia del. WSA Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2375/21 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 6 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 7 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2375/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem i Instancji) oddalił skargę I. M. (w dalsze części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Oranem odwoławczym lub Organem II instancji) z 6 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było to, czy istniały podstawy do zastosowania instytucji ukształtowanej w art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm., dalej określanej jako O.p.). W realiach przedmiotowej sprawy było nim przedegzekucyjne zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Ponieważ zaś skonkretyzowana powinność podatkowa z tytułu tej daniny publicznej powstaje z mocy samego prawa, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., ukształtowaniu zabezpieczenia towarzyszyło określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Stało się to udziałem Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej określanego jako NUS lub Organ I instancji). Zapatrywanie tego podmiotu podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, który utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS. Pogląd ten podzielił Sąd I instancji i w konsekwencji, skarga Podatnika na decyzję ostateczną została oddalona. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odniesiono się do transakcji Strony z dwoma jej kontrahentami, tzn. z N. [...] z Bułgarii oraz J. Sp. z o.o. Czyniąc to Sąd I instancji, powołując się na informacje pochodzące od bułgarskiej administracji podatkowej wskazał, że wspomniany zagraniczny kontrahent Podatnika nie wykazał żadnych transakcji ze Stroną w okresie maj i czerwiec 2019 r. Ponadto, podczas weryfikacji rozliczeń Podatnika nie ujawniono dowodów na wywóz towaru za granicę, do jego bułgarskiego partnera handlowego. W związku z tym prawdopodobne jest zakwalifikowanie dostawy Skarżącego jako sprzedaży krajowej, opodatkowanej przy zastosowaniu stawki w wysokości 23% oraz uznanie, że wspomniany podmiot posłużył się fakturami, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych (WDT na rzecz bułgarskiego podmiotu). Z kolei w przypadku transakcji realizowanych z J. Sp. z o.o., zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zostało uprawdopodobnione, iż Strona była zaangażowana w pozorny obrót towarami handlowymi. Był on efektem tego, że towar dostarczony Stronie nie pochodził od dostawcy J. Sp. z o.o., czyli D. Sp. z o.o. Wskazana spółka swoją ostatnią deklarację VAT-7 złożyła bowiem ponad 2 lata przed zaangażowaniem się w sporny łańcuch dostaw oraz jest podmiotem wykreślonym z rejestru podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przekonaniu Sądu I instancji, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy aby przyjąć, że J. Sp. z o.o. prawdopodobnie nie rozporządzała jak właściciel towarami fakturowanymi na Stronę. Tym samym, istnieją zasadnicze wątpliwości co do strony podmiotowej łańcucha fakturowania. To zaś skutkuje istotnymi zastrzeżeniami w zakresie dopuszczalności odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez J. Sp. z o.o. Sąd I instancji odniósł się też do sytuacji majątkowej oraz do wysokości dochodu wykazywanego przez Podatnika w jego deklaracjach podatkowych na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jak wyjawiono, wysokość objętych zabezpieczeniem zaległości podatkowych Strony wynosi ok. 210 tys. zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę. Jednocześnie wspomniany podmiot nie ma majątku w postaci nieruchomości, a także ruchomości o wartości podlegającej zabezpieczeniu zastawem skarbowym, ani zbywalnych praw majątkowych podlegających obciążeniu wspomnianym ograniczonym prawem rzeczowym. W tym kontekście wyartykułowano też, że w świetle dowodów pozyskanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w chwili ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego Strona nie była właścicielem samochodów uprzednio na nią zarejestrowanych. Z kolei, odnosząc się do wielkości dochodu Skarżącego, wykazanego przez niego w deklaracji podatkowej za ok 2019 (w kwocie ok. 384 000 zł) Sąd wskazał, że część miesięcy 2019 r. jest objęta zaskarżoną decyzją w zakresie podatku od towarów i usług. Z tego względu, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ostrożnie należy podchodzić do rzetelności deklaracji podatkowej za ten rok opierającej się na tych samych księgach podatkowych, które mogą okazać się nierzetelnie jeśli chodzi o opis działalność gospodarczej Strony. Niezależnie od tego, wg Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sam poziom dochodów Podatnika nie wskazuje na zdolność tego podmiotu do wykonania zabezpieczanego zobowiązania. Wreszcie, zdaniem Sądu I instancji Strona nie przedstawiła żadnych konkretnych danych potwierdzających tezę o posiadaniu przez nią znacznych zapasów handlowych, (tekstyliów) mogących być przedmiotem zabezpieczenia zastawem skarbowym (w szczególności, jakie to towary, w jakiej ilości i czy nadają się do magazynowania). W skardze kasacyjnej na nieprawomocny wyrok wydany w sprawie Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Ponadto wystąpił on o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przypisanych, a także zrzekł się rozprawy i wystąpił o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono rażące, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.) w wyniku zaakceptowania obrazy art. 120, 121, 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Według Podatnika doszło do tego poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zarówno przez Sąd I instancji, jak i przez organy podatkowe zasad opisanych w przepisach Ordynacji podatkowej, a w szczególności, zasady in dubio pro tributario oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych. Wytknięto też administracji podatkowej dowolną ocenę informacji zebranych w trakcie postępowania, niepodjęcie wszelkich niezbędnych i wymaganych przepisami prawa działań w celu dokonania miarodajnej oraz opartej o doświadczenie życiowe i przepisy postępowania oceny, czy w badanej sprawie zastosowanie instytucji zabezpieczenia majątkowego na – jak to ujęto - majątku spółki jest niezbędne dla poprawnego przebiegu kontroli podatkowej wobec Podatnika i zabezpieczenia ewentualnych praw Skarbu Państwa rozumianego jako wierzyciel przed wydaniem decyzji wymiarowej wobec podatnika; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez zaakceptowanie naruszenia art. 122 O.p. i ukształtowanej tam zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Strony doszło do tego poprzez niepodjęcie wszelkich wymaganych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie danych posiadanych przez Organ podatkowy i uznanie w sposób "automatyczny", iż Podatnik nie będzie w stanie spłacić swoich zobowiązań podatkowych ze względu na podejrzenie jego udziału w procederze wystawiania tzw. "pustych faktur". W nawiązaniu do przedstawionych przepisów zarzucono też Sądowi I instancji błędną analizę stanu finansowego i majątkowego Strony; 3) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP - przez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe, a polegającego na nieprzestrzeganiu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sprowadzające się do uznania, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązania podatkowe Skarżącego nie zostaną wykonane, powołując się na okoliczność znacznej wysokości zobowiązań podatkowych Skarżącego oraz braku wiary co do wskazanego w deklaracji podatkowej z 2019 r. dochodu w wysokości 384.000,00 zł. Tymczasem zgodnie z przepisami postępowania, przesłanki wystąpienia takiej uzasadnionej obawy to w szczególności brak majątku spółki, brak dochodu uzyskanego przez podatnika. Jak zaś wynika z prawidłowo przeprowadzonej analizy stanu faktycznego oraz profilu finansowego i majątkowego Strony, w przedmiotowej sprawie nie podejmuje ona żadnych czynności zmierzających do ukrycia majątku, czy utrudnienia ewentualnej egzekucji zobowiązań podatkowych oraz wykazuje zdolność do poniesienia ciężaru przyszłych zobowiązań podatkowych, co w efekcie świadczy o braku podstaw do powstania uzasadnionej obawy niewykonanie tych zobowiązań; 4) obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a, przejawiające się w obrazą art. 33 § 1 O.p. Według Strony nastąpiło to poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zasadne było zastosowanie zabezpieczenia majątkowego przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za ewentualną zwlokę na majątku Podatnika. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki trwałego niewykonywania zobowiązań publicznoprawnych przez Podatnika oraz zbywania – jak to ujęto - majątku spółki. Tym samym w ocenie Strony, nie ma podstaw do twierdzenia, że spółka w jakikolwiek sposób miałaby działać w celu utrudnienia egzekucji należności podatkowych ze swojego majątku. Zdaniem Skarżącego naruszeniem prawa było samo zastosowanie zabezpieczenia majątku spółki, oraz określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, gdyż w przedmiotowej sprawie do miarodajnego ocenienia zasadności stosowania powyższych środków niezbędna była całościowa analiza materiału dowodowego w ramach postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji wymiarowej. Zastosowanie uproszczonego modelu postępowania dowodowego i oparcie się tylko na informacjach posiadanych przez organy podatkowe doprowadziło zaś do niezasadnego zabezpieczenia środków finansowych na – jak to określono - majątku spółki, podczas gdy tylko przeprowadzenie całościowego postępowania dowodowego daje w przedmiotowej sprawie sposobność do stwierdzenia możliwości Skarżącego w zakresie spłaty przyszłych zobowiązań podatkowych. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego została oddalona. Normatywnym, materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego był art. 33 § 1 O.p. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wspomniane zabezpieczenie może zostać ustanowione również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 2 O.p.). W takiej sytuacji, organ podatkowy - na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania - określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 4 O.p.). W prawie podatkowym, inaczej niż w prawie cywilnym nie ma możliwości modyfikowania terminu płatności na niekorzyść podmiotu zobowiązanego. Wykluczone jest zatem wyznaczenie przez organ podatkowy kierujący się troską o interes finansów publicznych, terminu spełnienia świadczenia wcześniejszego niż data ustalona w oparciu o art. 47 O.p. oraz o regulację prawną zawartą w przepisach konkretnej ustawy podatkowej. Instytucją prawa materialnego, pozwalającą chronić podmiot uprawniony z tytułu podatku przed konsekwencjami obniżenia się zdolności płatniczej podatnika jeszcze przed nadejściem terminu płatności podatku lub przed wydaniem decyzji podatkowej jest natomiast zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego (tzw. zabezpieczenie przedegzekucyjne), uregulowane w art. 33 i nast. O.p. Organ podatkowy ustanawia je przestrzegając wszelkich zasad postępowania podatkowego wskazanych w art. 120 – 129 O.p., w tym fundamentalnego pryncypium – wymogu dążenia w trakcie postępowania podatkowego do ustalenia prawdy obiektywnej (prawdy materialnej), nałożonego na administrację podatkową na mocy art. 122 O.p. Może zaś dojść do tego już po powstaniu zobowiązania podatkowego, ale przed nadejściem terminu płatności podatku lub nawet jeszcze wcześniej, tzn. przed zaistnieniem skonkretyzowanej powinności podatkowej w wyniku doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej lub przez wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 1 i 2 O.p.). Analizując przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego należy wskazać przede wszystkim na wyartykułowaną w art. 33 § 1 O.p., uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ma ona swoje źródło w stanie faktycznym konkretnej sprawy, przy czym uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jako pojęcie niedookreślone, wyznaczające przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu zostało w specyficzny sposób doprecyzowane w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym samym art. 33 § 1 O.p. ustawodawca przykładowo wskazał bowiem na okoliczności, które mogą uzasadniać wątpliwość organu co do tego, że kiedy zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe lub nadejdzie termin płatności podatku, podatnik może nie wywiązać się z ciążącej na nim powinności publicznoprawnej. Należy do nich trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, co w przyszłości może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podczas kontroli instancyjnej oraz sądowej decyzji organu podatkowego weryfikuje się zaś to, czy wspomniana uzasadniona obawa istotnie mogła mieć miejsce. Jednocześnie należy zauważyć, że w świetle przepisów ogólnego prawa podatkowego (powoływanego już art. 33 § 1 i nast. O.p.) przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej – przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc żadnego znaczenia to, czy racją takiego działania administracji podatkowej jest zaangażowanie podatnika w wystawianie "pustych" faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby zasadne podstawy miała obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł. Także przewidywana, duża wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej, niski kapitał spółki, czy bezpodstawne – zdaniem organu – domaganie się zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, nie są przyczyną ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Przedstawione okoliczności, same w sobie nie kształtują bowiem obawy niespełnienia powinności podatkowej podatnika (w każdym razie, w przepisach Ordynacji podatkowej tego nie przewidziano) – w tym zakresie, por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny Gdańsk 2017, s. 249 i powołane tam orzecznictwo. Należy przy tym pamiętać, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 5 O.p. ustawowo wyznaczony termin płatności podatku jest jedną z determinant, w oparciu o którą obowiązek podatkowy przeobraża się w skonkretyzowaną postać powinności podatkowej podatnika, czyli w zobowiązanie podatkowe. Niewzruszonym kanonem prawa podatkowego jest zatem to, że podatnik nie płaci podatku przed powstaniem zobowiązania podatkowego (bo wtedy wysokość należnej kwoty nie jest znana), a także nie jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu po konkretyzacji powinności podatkowej, a przed nadejściem daty spełnienia tej powinności. Ustanowienie przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w sensie ekonomicznym (ale już nie prawnym) prowadzącego do spełnienia świadczenia zanim nadejdzie ustawowo wyznaczony tego termin powinno być więc traktowane jako odstępstwo od zasady i stosowane ostrożnie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle dyrektywy art. 33 § 1 O.p., organ podatkowy powinien uprawdopodobnić – w sposób jasny i czytelny - swoją uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 248). W przypadku zobowiązania podatkowego jeszcze nieistniejącego (bo mającego być ustalonym w przyszłości) lub w odniesieniu do skonkretyzowanej powinności podatkowej co prawda już istniejącej, bo powstałej z mocy prawa, ale kwestionowanej przez organ podatkowy w zakresie jej wysokości wskazanej w deklaracji podatkowej, ta uzasadniona obawa nie odnosi się do już ustalonej albo określonej kwoty podatku. Jej "obiektem" jest natomiast pewne przewidywanie, poczynione przez organ podatkowy – wartość zobowiązania podatkowego, która może być konsekwencją wymiaru dokonanego w przyszłej, konstytutywnej lub deklaratoryjnej decyzji podatkowej (por. art. 33 § 4 O.p.). Rzecz jasna, ta założona kwota podatku, swoista "wizja" organu podatkowego co do wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie może być efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego (albo zobowiązania już istniejącego, ale budzącego wątpliwości co do jego treści) w oparciu o przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ustawodawca wymaga bowiem, aby ten "przybliżony wymiar" został dokonany w nawiązaniu do danych będących w posiadaniu organu (por. art. 33 § 4 O.p.), czyli w odniesieniu do prowizorycznie określonych, ale ujawnionych i realnych wartości. Z drugiej jednak strony należy podkreślić, że wspomniane przybliżone określenie kwoty zobowiązania podatkowego (koncentrując się już tylko na decyzji deklaratoryjnej) nie opiera się na bezspornych danych, ale jedynie na założeniach i szacunkach organu podatkowego. Powinny one być możliwie precyzyjne, nie zastępują jednak wymiaru podatku, dokonanego w decyzji podatkowej Sąd artykułuje przedstawioną materię w nawiązaniu do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do nich, nie sposób podzielić zastrzeżeń Podatnika co do przestrzegania przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, odnoszących się do materii dowodowej (art. 120, 121, 122 oraz art. 191 O.p.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w oparciu o zaprezentowane przez siebie dowody trafnie wykazał bowiem, że uzasadniona jest jego obawa co do spełnienia przez Stronę ciążącej na niej powinności podatkowej. Słusznie też Sąd I instancji uznał tę argumentację za przekonującą. W tym kontekście należy w szczególności wyartykułować sygnalizowane przez Sąd I instancji nieprawidłowości w zakresie transakcji z dwoma kontrahentami Strony. Skutkują one istotnymi zastrzeżeniami co do dopuszczalności odliczenia przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług w oparciu o faktury wystawione przez jeden z tych podmiotów. Ponadto Sąd I instancji, uzasadniając potrzebę ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wykazał nieprawidłowości w wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów. Ich konsekwencją może być kwalifikacja tych czynności jako transakcji krajowych, z czym wiąże się wymiar podatku w oparciu o podstawową stawkę podatku od towarów i usług. Jednocześnie trafnie wykazano brak majątku Strony, stanowiącego punkt odniesienia dla ewentualnych, przyszłych czynności egzekucyjnych. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego także zadeklarowany dochód Podatnika nie zapewnia zabezpieczenia potencjalnych roszczeń podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. Jest tak dlatego, że w myśl art. 33 § 1 O.p. zabezpieczenie ustanawia się na majątku podatnika, a nie na jego dochodzie. Relacja pomiędzy tymi dwiema kategoriami pojęciowymi jest zaś taka, że dochód ma charakter pierwotny w stosunku do majątku – jest źródłem pochodzenia majątku (majątek to "nieskonsumowany" dochód po jego opodatkowaniu). Tym samym, dochód nie jest objęty dyspozycją wskazanego przepisu ogólnego prawa podatkowego. Warto też zauważyć, że formułując zarzuty o charakterze dowodowym (naruszenia przepisów prawa podatkowego), Strona nie uzasadnia na czym w jej przekonaniu polegały uchybienia w tym zakresie popełnione przez administrację podatkową, a zaakceptowane przez Sąd I instancji. Cała jej energia skupia się natomiast na przytaczaniu poglądów judykatury co do sposobu rozumienia art. 120, 121, 122 oraz art. 191 O.p. To samo dotyczy zarzucanego w skardze kasacyjnej, naruszenia przez organy podatkowe (a zaakceptowanego przez Sąd I instancji) zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) – Strona nie wskazuje, na czym w realiach przedmiotowej sprawy uchybienie to miałoby polegać. W dodatku, formułując przedstawiony zarzut nie wskazuje ona nawet jego podstawy normatywnej, aktualnie ukształtowanej w art. 2a O.p. Biorąc pod uwagę przedstawione wcześniej okoliczności niepodobna też przyjąć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przy aprobacie Sądu I instancji dopuścił się obrazy art. 2 i 7 Konstytucji RP. Z przyczyn, o których już była mowa nie sposób bowiem dopatrzyć się w działaniach organów podatkowych ani naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, ani obrazy zasady praworządności. Nie ma wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy Organ I instancji mógł obawiać się, czy zostanie spełnione zobowiązanie podatkowe Strony, którego wysokość zostanie dopiero określona, prawidłowo uzasadniono spełnienie tej przesłanki oraz opierając się na materiale dowodowym sprawy określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Tym samym nie może też być mowy o naruszeniu regulacji materialnoprawnej, tj. art. 33 § 1 O.p. Strona w swojej skardze kasacyjnej artykułowała, że w jej sprawie nie można mówić o trwałym niewykonywaniu zobowiązań publicznoprawnych oraz zbywaniu majątku. W związku z tym, jej zdaniem nie było zasadne ustanowienie przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W tym kontekście godzi się jednak zauważyć, że w świetle wskazanego przepisu materialnego prawa podatkowego wspomniane wcześniej okoliczności są jedynie przykładowymi przejawami uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Tę zaś w postępowaniu podatkowym wykazano, a Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie zaaprobował zapatrywanie administracji podatkowej. Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259). Adam Nita Ryszard Pęk Izabela Najda – Ossowska