I FSK 1827/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 240/20 w sprawie ze skargi B.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec-maj oraz lipiec-grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 240/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi B. D. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 29 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do maja oraz od lipca do grudnia 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że ww. decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w O. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 24 października 2019 r., który określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec, kwiecień i lipiec 2013 r. (poprzednio wydana przez organ pierwszej instancji decyzja z dnia 12 stycznia 2018 r. została uchylona decyzją DIAS z dnia 16 kwietnia 2018 r., a WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 352/18 oddalił skargę na tę decyzję. NSA wyrokiem z dnia 5 marca 2019 r. o sygn. akt I FSK 2400/188 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji). W ocenie DIAS, zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury wystawione przez firmę B. (dalej: B.) na rzecz Skarżącej nie potwierdzają czynności dokonanych pomiędzy tymi firmami. Organ wskazał, że spółki N. i S. nie świadczyły usług budowlanych na rzecz firmy B. Skoro więc firma B. nie zakupiła takich usług od swoich podwykonawców, to tym samym, nie zatrudniając pracowników, nie mogła ich odsprzedać firmie Skarżącej. Organ przywołał przepisy prawa materialnego, będące podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Podkreślił, że analiza dowodów, osobno jak też w powiązaniu ze sobą, dowodzi świadomego udziału Strony w procederze obniżenia podatku należnego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności, a w konsekwencji uszczerbku budżetu państwa o podatek, który nie został opłacony na początku łańcucha obrotu. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie powołanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę Strony, uznając stanowisko organów podatkowych za prawidłowe. Nie podzielając tym samym zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w okolicznościach niniejszej sprawy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) przepisów postępowania, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art, 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oparcie się o tak ustalony stan faktyczny, wobec braku przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oddalenie skargi pomimo istniejących sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a w szczególności posłużenie się w sposób wybiórczy materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach i w konsekwencji przyjęcie, że Skarżąca nie nabywała usług od firmy B.; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji przesłanek, którymi kierował się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia oraz danie wiary zarzutom organów podatkowych bez ich kompleksowej analizy oraz częściowe uzasadnienie wyroku nie związane ze stanem przedmiotowego sporu oraz braku jego związku z zarzutami skargi; 2) przepisów prawa materialnego: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że ma on zastosowanie do otrzymanych przez Skarżącą faktur VAT wystawionych przez B.; b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że nie ma on zastosowania do kwot podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych przez Skarżącą faktur VAT, wystawionych przez B. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 3.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 4.2. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.3. Przed przystąpieniem do analizy zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz z art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które, zdaniem strony, zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Oceniając rozpatrywaną skargę kasacyjną z uwzględnieniem powyżej powołanych zasad Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno samo sformułowanie jej zarzutów, jak i ich uzasadnienie nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. 4.4. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 4.5. Przedmiot sprawy koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy podatkowe faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez B. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a do tego organy stwierdziły brak dobrej wiary Strony w związku z zakwestionowanymi fakturami. W tej sytuacji organy podatkowe, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Stanowisko to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalając skargę Strony. 4.6. Przechodząc zatem do oceny podstaw kasacyjnych sformułowanych w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., jako zarzutów najdalej idących. Kasator upatruje naruszenia tego przepisu w powiązaniu z art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także wskazuje jako samodzielną podstawę kasacyjną. W obu przypadkach zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Odnosząc się do pierwszego z omawianych zarzutów należy wskazać, że kasator podnosząc naruszenie przez WSA art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w istocie dąży do podważenia stanu faktycznego niniejszej sprawy poprzez wykazanie, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny, gdyż nie przeprowadziły wnioskowanych przez Stronę dowodów. Tak sformułowane podstawy kasacyjne nie mogą przynieść oczekiwanego przez ich autora skutku, gdyż zostały wadliwie skonstruowane. Art. 141 § 4 p.p.s.a. służy do kwestionowania poprawności sporządzonego przez sąd wojewódzki uzasadnienia wyroku w zakresie wskazanym w tym przepisie. Z kolei art. 3 § 1 p.p.s.a. jest przepisem określającym kognicję sądów administracyjnych, a art. 134 § 1 p.p.s.a. mówi o granicach orzekania przez sąd administracyjny. Naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce wtedy, gdyby sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie, co nie miało miejsca w tej sprawie. Z kolei 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jest przepisem wynikowym, który może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, ale dopiero wówczas gdy zostanie powiązany z przepisami procedury administracyjnej (w sprawach podatkowych – procedury podatkowej przewidzianej w Ordynacji podatkowej), której naruszenia dopuściły się organy podatkowe, a sąd wojewódzki taki stan zaakceptował. Dodatkowo w przypadku zarzucania Sądowi pierwszej instancji wadliwego zaakceptowania braku przeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez Stronę dowodów należało powołać się na art. 188 Ordynacji podatkowej, jako właściwy przepis proceduralny, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono – ani w podstawach kasacji ani w jej uzasadnieniu. A zatem zarzut ten został wadliwie skonstruowany, co biorąc pod uwagę sformalizowany charakter środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna – o czym była mowa powyżej – nie poddawał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się natomiast do drugiego z zarzutów kasacyjnych opartego wyłącznie na art. 141 § 4 p.p.s.a. należy wskazać, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, podkreślono, iż podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Analiza treści zaskarżonego wyroku pokazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie należycie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przytaczając odpowiednie przepisy prawa, sposób ich rozumienia, który następnie odniósł do ustalonych okoliczności sprawy, dochodząc w ostateczności do konkluzji odnośnie braku podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości decyzji według kryteriów wynikających z przepisów p.p.s.a. W związku z tym zarzut ten należało uznać za bezpodstawny. 4.7. W ramach zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Kasator upatruje naruszenia tych przepisów w tym, że pomimo istnienia w niniejszej sprawie sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, przyjęto, że Skarżąca nie nabywała usług od firmy B. W szczególności autor kasacji wskazywał na posłużenie się w sposób wybiórczy materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach. Podniesienie tego rodzaju zarzutu w skardze kasacyjnej wymaga należytego uzasadnienia, wskazującego na czym konkretnie polegać miało naruszenie powyższych norm postępowania dowodowego określonych w Ordynacji podatkowej oraz wpływu ich naruszenia na uchybienie zasadom określonym w ww. przepisach tejże Ordynacji. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej powinno być bowiem sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone oraz wykazania ich naruszenia w konkretnych okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną, stąd też konieczność ich prawidłowego sformułowania oraz wyczerpującego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie zabrakło. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak prawidłowego uzasadnienia zarzutów naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania, stąd też brak podstaw do ich uwzględnienia. W uzasadnieniu tym nie wskazano ani jednego przepisu prawa, którego naruszenie autor skargi kasacyjnej uzasadniał. Nie odwołano się do zarzutów skargi kasacyjnej. Z tego natomiast wynika, że zarzuty skargi uzasadnianie są poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów, a Strona nie podejmuje przy tym próby udowodnienia własnych twierdzeń. Strona powiela argumentację przedstawianą na wcześniejszych etapach postępowania, w tym w skardze, co powoduje, że skarga kasacyjna jest w istocie jedynie polemiką ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyrazem nie zgadzania się z tym stanowiskiem, w którym WSA zaakceptował prawidłowość oceny ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego przyjętej przez organy podatkowe. 4.8. W tym kontekście za niezasadne uznać należy zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż Sąd pierwszej instancji szeroko i trafnie odniósł się do zgodności z prawem dokonywania przez organy podatkowe ustaleń także na podstawie materiału dowodowego, który został zebrany w trakcie innych prowadzonych postępowań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone prawidłowo, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W trakcie postępowania podjęto szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Główna argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do próby podważenia ustaleń dotyczących braku udokumentowania wykonania usług budowlanych dla Skarżącej oraz nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób, które faktycznie – zdaniem Strony – usługi te wykonały. Po pierwsze teza autora kasacji o istnieniu protokołów odbioru wykonanych prac jest sprzeczna ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w tym z zeznaniami świadków: J. W., K. W. i U. S. Po drugie: jeśli Strona dysponowała lub mogła dysponować dowodami tego rodzaju, to nic nie stało na przeszkodzie, aby samodzielnie dowody te uzyskała i wniosła o ich włączenie w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Strona jednak takich dowodów w całym toku postępowania nie przedstawiła. W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z dnia 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z dnia 30 listopada 2011r., I FSK 180/11). Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Po trzecie: według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Potwierdzeniem tego jest art. 181 tej ustawy, który jedynie przykładowo wymieniono środki dowodowe. Z powyższego wynika, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem dowodzenia czyni się okoliczność mającą znaczenie dla załatwienia sprawy podatkowej. Co więcej w tym postępowaniu obowiązuje zasada równej mocy środków dowodowych. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczenia co do tego na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu na źródło ich uzyskania, dana okoliczność ma zostać ustalona. 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca w swej argumentacji pomija dowody zgromadzone przez organy podatkowe, które nie potwierdziły wykonania spornych usług na rzecz Skarżącej, co jest konieczne do zachowania przez Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez B. Przy czym dowody te nie zostały przez Stronę podważone. W niniejszej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ustalono bowiem, że firma B. nie mogła wykonać usług budowlanych na rzecz Skarżącej, gdyż m.in.: - podwykonawcy B., tj. spółki N. i S. nie znajdowały się pod zgłoszonym adresem, ani nie posiadały faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zostały zarejestrowane w "wirtualnych biurach", nie zatrudniały pracowników, osoby odpowiedzialne za zarządzanie i reprezentujące spółki na zewnątrz, były obywatelkami Rosji mieszkającymi na co dzień w Rosji, przy czym osoby te – S. V. i S. U. - równolegle pełniły taką samą funkcję odpowiednio w 12 i 11 spółkach prawa handlowego, - spółki N. i S. składały za kontrolowane okresy rozliczeniowe deklaracje podatkowe VAT-7 wykazując w nich głównie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub nadwyżkę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, przy czym brak było możliwości zweryfikowania prawidłowości tych rozliczeń z powodu braku dostępu do dokumentów źródłowych tych spółek; - prokurent spółki N. C. B. nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki (udzielono mu prokury wyłącznie do przeprowadzenia jednej transakcji kupna nieruchomości gruntowej na potrzeby budowy stacji paliw), a prokurent spółki S. G. A. choć twierdził, że reprezentował spółkę przed urzędami i innymi podmiotami, to nie potrafi wymienić kontrahentów spółki oraz dokładnie wyjaśnić, kto wykonywał zlecone prace. Ponadto złożone przez niego zeznania wykluczały się z zeznaniami innych uczestników zakwestionowanych usług, np. M. J., kierownika zatrudnionego w M. sp. z o. o. czy J. W. i K. W., - brak regulowania za pośrednictwem rachunku bankowego płatności pomiędzy B., a spółkami N. i S., - na żadnym wcześniejszym etapie wykonania robot budowlanych nie sporządzono protokołów odbioru, potwierdzających wykonanie prac oraz stanowiących podstawę do wystawienia faktur VAT, - brak zatrudnienia pracowników w B. oraz w firmie Skarżącej, brak infrastruktury, która umożliwiłaby wykonanie kwestionowanych usług budowlanych, - angażowanie przez B. podwykonawców, którzy również nie zatrudniali pracowników, - zaprzestanie składania przez J. W. deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, skutkujące wykreśleniem jej z dniem 31 grudnia 2012 r. z rejestru podatników VAT, a następnie wystawienie faktur w okresie marzec -kwiecień 2013 r. przez B. na rzecz Strony oraz złożenie deklaracji podatkowych VAT-7 za te miesiące, pomimo nie dopełnienia formalności związanych z ponowną rejestracją obowiązku podatkowego w zakresie VAT (ponowna rejestracja dopiero w dniu 30 kwietnia 2013 r.). - osoby nadzorujące wykonanie robót budowlanych nie wiedziały, kto faktycznie wykonywał zlecone prace budowlane. Prace na budowach jednocześnie nadzorowali: A. D. (jako zleceniodawca i wykonawca), M. J. (pracownik spółki M. zatrudniony przez A. D.) K. W. (podwykonawca Skarżącej) oraz G. A. (podwykonawca B.). W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Sąd ten zgodził się z organami podatkowymi, że podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT nie był wykonawcą uwidocznionych na tych fakturach usług. Zasadnie Sąd ten wskazał, że Skarżąca nie dysponowała żadnymi, poza zakwestionowanymi fakturami, dowodami potwierdzającymi wykonanie spornych usług przez firmę B. Brak przesłuchania przez organy podatkowe osób wymienionych w odwołaniu nie naruszył zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynikało, że ani wystawca faktur firma B. ani jej podwykonawcy, nie zatrudniali pracowników (zeznania J. W., K. W., G. A., U. S.). Prawidłowo zatem przyjęły organy podatkowe, że osoby, które faktycznie wykonały usługi budowlane, będące przedmiotem dalszej sprzedaży na rzecz spółki M. nie były powiązane z wystawcą zakwestionowanych faktur i jego kontrahentami. Nie było zatem podstaw do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania tych osób. 4.10. W decyzji organu odwoławczego przedstawiono szeroką argumentację wskazującą, że Strona przeprowadzając zakwestionowane transakcje zakupu usług budowlanych nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Zdaniem organów, co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji, Strona poprzez nie dochowanie tej staranności godziła się na konsekwencje podatkowe związane z przyjęciem do rozliczenia nierzetelnych faktur. Argumentacja skargi kasacyjnej wskazująca na działanie Skarżącej w zaufaniu do znanej jej firmy kontrahentki nie zasługiwała na uwzględnienie. Nie negując daleko posuniętego zaufania jakim Strona obdarzyła wystawcę faktur należy mieć na względzie to, że od przezornego przedsiębiorcy oczekuje się podjęcia tzw. aktów starannego działania, przejawiających się m.in. w dokonaniu weryfikacji (sprawdzenia) swojego kontrahenta w dostępnych rejestrach czy ewidencjach, czego Skarżąca nie uczyniła. Nie podjęła więc takich aktów staranności na podstawowym, przyjętym w obrocie poziomie. Jak natomiast wskazują okoliczności niniejszej sprawy organy podatkowe zasadnie wywiodły, że Skarżąca nie była zainteresowana ustaleniami dotyczącymi rzetelności podmiotu wystawiającego zakwestionowane faktury, gdyż w istocie Strona brała udział w procederze mającym na celu obniżenie podatku należnego. W takiej sytuacji nie było podstaw do przyjęcia, że Strona w ramach transakcji z B. działała z zachowaniem należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Biorąc powyższe pod uwagę za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe należy też przyjąć stanowisko organów podatkowych, że pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT nie jest uzależnione od istnienia w obrocie prawnym decyzji wydanej wobec wystawcy takich faktur w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podstawą prawną wydanych w niniejszej sprawie decyzji był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który nie przewiduje takiej zależności. 4.11. Wobec braku skutecznego podważenia ustaleń stanu faktycznego Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym, w niniejszej sprawie zasadnie przyjęto, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zaakceptował działania organów podatkowych, uznając za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, a także ustalenia dotyczące tzw. Należytej staranności Skarżącej. W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – gdyż w powyższych okolicznościach niniejszej sprawy dokonano ich właściwego zastosowania jako podstawy prawnej pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 4.12. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA