I FSK 183/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Maria Dożynkiewicz (spr.), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego ,,B." Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt 1/III SA 227/03 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego ,,B." Spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 31 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 rok 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego ,,B." Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 zł. /trzy tysiące sześćset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z 31 grudnia 2002 r. Izba Skarbowa w Olsztynie utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 18 września 2002 r., którą odmówiono Przedsiębiorstwu Budownictwa Ogólnego "B." Spółce z o.o. z siedzibą w G. umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. w kwocie 108.867 zł. W motywach zaskarżonej decyzji wskazano, iż z materiałów przedstawionych przez podatnika wynika, iż jest ono w trudnej sytuacji finansowej - posiada nieuregulowane należności wobec Urzędu Skarbowego, Urzędu Miasta, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz kontrahentów, a także zaciągnięte, w znacznej wysokości, kredyty bankowe. Izba Skarbowa powołując się na treść art. 67 par. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ podniosła, iż decyzje podejmowane na podstawie tego przepisu są decyzjami uznaniowymi. Udzielenie ulgi w postaci umorzenia należności budżetowych jest instytucją wyjątkową, której zastosowanie winny uzasadniać szczególne, nadzwyczajne okoliczności. W związku z tym ulga nie jest stosowana powszechnie. W ocenie organu odwoławczego wskazane przez Spółkę okoliczności nie stanowią wystarczającej podstawy do uwzględnienia wniosku. Podkreślono, iż podejmując rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie wzięto pod uwagę fakt, iż przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w wyniku nie wpłacenia zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. Przedsiębiorstwo dokonując sprzedaży nieruchomości w czerwcu 2002 r., uzyskane środki, w tym kwotę podatku od towarów i usług, przeznaczyło w całości na własne cele pomijając obowiązek przekazania do budżetu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Według organu odwoławczego zastosowanie umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej pozbawiłoby budżet nie tylko należnego wpływu, ale również spowodowałoby konieczność zwrotu kwoty 119.394 zł podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 1 lipca 2002 r. przez "B." Spółkę z o.o. z siedzibą w W. /nabywcę przedmiotowej nieruchomości/, co spowodowałoby naruszenie interesu publicznego. Organ odwoławczy stwierdził, ponadto, że odmowa umorzenia zaległości podatkowej w niniejszej sprawie nie może być traktowana jako złamanie konstytucyjnej zasady państwa prawnego, ani też zasady równości wobec prawa. Przeciwnie, obie zasady pozwalają wyprowadzić wniosek, że każdy podatnik powinien płacić zobowiązania podatkowe prawidłowo i terminowo. W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im rażące naruszenie art. 67 par. 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej przez podjęcie rozstrzygnięcia bez względu na ważny interes strony i interes publiczny oraz przez sprzeczną z prawem interpretację norm obowiązujących w tym zakresie, dostosowaną nie do przesłanek obiektywnych lecz do wcześniej przyjętych przez organy podatkowe subiektywnych założeń, a także naruszenie zasad procedury podatkowej art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej przez niewystarczające i tendencyjne zebranie dowodów w sprawie, dowolną, niezgodną z zasadami logiki i obiektywizmu ocenę materiału dowodowego w sprawie i w wielu miejscach nieprawdziwe uzasadnienie podejmowanych rozstrzygnięć lub brak uzasadnienia aspektów faktycznych i prawnych skarżonej decyzji, istotnych w sprawie. Skarżąca Spółka zarzuciła, że organ nie wskazał konkretnych przyczyn odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Podniosła także sprzeczność zaskarżonej decyzji z decyzją w sprawie restrukturyzacji zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż organy podatkowe dokonały odmiennej oceny sytuacji finansowej. Nie uwzględniono, że nie przyznanie wnioskowanej ulgi uniemożliwi pozytywne zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w O. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 27 października 2004 r. skargę oddalił. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Właściwa ocena występowania bądź braku wymienionych przesłanek winna być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całego materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. W przypadku uznaniowych decyzji kontrola sądowa zdaniem Sądu pierwszej instancji ograniczona jest do zbadania, czy w toku podejmowania decyzji organ podatkowy nie przekroczył granic uznania administracyjnego, czyli czy zgodnie z przepisami podjął działanie zmierzające do ustalenia stanu faktycznego, a dokonana ocena tych ustaleń znajduje oparcie w materiale dowodowym. Sąd ten uznał, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe w sposób wnikliwy i wszechstronny zebrały niezbędny dla oceny przesłanek zawartych w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej materiał dowodowy, a wyciągniętych na tej podstawie wniosków nie można uznać za dowolne. Organ wskazał, iż za uwzględnieniem wniosku Spółki nie przemawia ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny, a swoje stanowisko w tej kwestii w sposób wyczerpujący i logiczny uzasadnił. Instytucja umorzenia zaległości ma charakter nadzwyczajny, gdyż zasadą jest płacenie podatków, tym samym jej zastosowanie może mieć miejsce tylko w przypadkach wystąpienia nadzwyczajnych okoliczności. Konstrukcja podatku od towarów i usług polega na tym, że nie jest on zależny od wyników działalności, jest bowiem płacony przez nabywcę towaru, a podatnik /sprzedawca/ ma jedynie obowiązek odprowadzić go do budżetu, po pomniejszeniu o podatek naliczony. Niewykonanie tego obowiązku oznacza zatem zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Takiego zaś postępowania nie można usprawiedliwiać niepowodzeniami w działalności gospodarczej. Z tych względów, skargę jako bezzasadną Sąd ten na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oddalił. Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku złożyła skarżąca, zaskarżając wyrok ten w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez jego niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy 2. art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez błędną jego wykładnię. Na tej podstawie skarżąca wniosła o: 1. uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi lub 2. w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - o rozpoznanie skargi przez NSA i zmianę tego orzeczenia. Skarżąca także wniosła o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny: 1. jaki wpływ na wynik postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej ma ustalona w jego trakcie okoliczność bezprawnego odmówienia zapłaty ze strony podmiotów władzy publicznej, takich jak jednostka samorządu terytorialnego, 2. jaki wpływ na wykładnię pojęcia ustawowego ważnego interesu podatnika ma jego trudna, zagrażająca egzystencji sytuacja ekonomiczna, 3. czy w ramach rozstrzygnięcia na podstawie akt sprawy dopuszczalnym jest dowolne, nie poparte żadną argumentacją pominięcie części materiału dowodowego prezentowanego przez podatnika, który to materiał w świetle brzmienia przepisu i jego powszechnie przyjętej wykładni może mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazując na art. 133 par. 1 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i porównując jego treść do art. 233 Kodeksu postępowania cywilnego podniósł, że sądy administracyjne, tak jak i powszechne, powinny przy orzekaniu uwzględniać całokształt okoliczności faktycznych zebranych w postępowaniu dowodowym. W sprawie niniejszej zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd dowolnie pominął bardzo ważne okoliczności przemawiające za pozytywnym rozpatrzeniem skargi podatnika, podnoszone przezeń aż do ostatniej rozprawy. Za taką niewątpliwie powinien uchodzić fakt, iż dłużnikiem spółki jest podmiot prawa publicznego, który z naruszeniem zasad współżycia społecznego odmówił spełnienia ciążących na nim obowiązków kontraktowych doprowadzając do nieściągalności wierzytelności spółki. Chodzi o gminę Sejny, która zakontraktowała roboty budowlane /konkretnie oczyszczalnię ścieków, oddaną już do użytkowania/, wykonane prawidłowo przez podmioty prywatne, w tym skarżącą, by następnie odmówić za nie zapłaty. W aktach sprawy znajdują się liczne przedłożone przez spółkę dowody, jak choćby kserokopia prawomocnego wyroku zasądzającego sporną kwotę od wykonawcy, "H." S.A. /obecnie w upadłości/, który nie może spełnić swoich obowiązków na skutek odmowy zapłaty przez gminę, mimo prawidłowego wykonania oczyszczalni. Związany z powyższym brak zaległych środków w wysokości 211.029,78 zł spowodował zator płatniczy i w konsekwencji zaległość podatkową będącą przedmiotem tego postępowania. Sprawia to, iż jedyne i naturalne źródło jej sfinansowania znikło. W piśmie kierowanym do spółki przez p. syndyk Halinę L., prowadzącą postępowanie upadłościowe "H." stwierdzono, iż należność spółki nie zostanie już zaspokojona. Autor skargi powołał się na to, NSA wielokrotnie wskazywał, iż okoliczność taka jest pierwszoplanową w postępowaniu umorzeniowym. Sąd nie poświęcił temu faktowi ani jednego zdania w uzasadnieniu, a przeto należy mniemać według autora skargi kasacyjnej, iż w ogóle nie wziął go pod uwagę, mimo położenia nań nacisku we wszystkich fazach postępowania, od skargi począwszy. Spółka, wykonując oczyszczalnię, zapłaciła z tego tytułu budżetowi państwa kwotę 242.941 zł podatku VAT, którą powinna była odzyskać w cenie wykonanych robót budowlanych od kontrahenta, czyli Gminy S. Zestawiając tę wielkość z wielkością straconej z powodu działań tej Gminy wierzytelności można łatwo zauważyć, iż spółka nigdy nie odzyskała zapłaconego budżetowi VAT. Postępowanie takie jest niesprawiedliwe, bowiem zaległość w VAT z czerwca 2002 mogłaby być pokryta tym, co bezprawnie zatrzymała gmina Sejny. Pomijanie teraz tej okoliczności jest według autora skargi kasacyjnej uporczywym przymykaniem oczu na jawną niesprawiedliwość i próbą ekonomicznego podwójnego opodatkowania. Odnośnie istnienia interesu publicznego w sprawie autor skargi kasacyjnej wskazał, iż Urząd Skarbowy w O. prowadząc postępowanie restrukturyzacyjne stwierdził, iż zrestrukturyzowanie spółce zaległości podatkowej w CIT i rozłożenie na raty opłaty restrukturyzacyjnej może pomóc przedsiębiorcy odzyskać sprawność i zatrudnić dodatkowych sześć osób. Również w tej kwestii zdaniem autora skargi kasacyjnej NSA wskazywał wielokrotnie, iż ochrona i tworzenie nowych miejsc pracy ma znaczenie priorytetowe. Postępowanie polegające na pominięciu tak. istotnych okoliczności sprawy, potwierdzonych ważnymi dowodami narusza więc zdaniem skarżącej art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i sprawia, iż Sąd, dowolnie pomijając je, skontrolował postępowanie przeprowadzone przez Izbę niewłaściwie. Uzasadniając drugą podstawę kasacyjną, autor skargi kasacyjnej zarzucił, iż Sąd błędnie odczytał uzasadnienie obu decyzji. Użyte w przepisach art. 48 par. 1 pkt 2 i 67 par. 1 Ordynacji podatkowej "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są na tyle pojemne, że pozwalają objąć swym zakresem wszelkie okoliczności mające wpływ na dokonanie prawnej kategoryzacji sytuacji podatnika. Każda z podnoszonych przez niego okoliczności wymaga wnikliwego zbadania w celu ustalenia, czy nie zaistniał przypadek ujęty w powołanych wcześniej przepisach. Inny sposób procedowania w sprawie musi być traktowany jako wykroczenie poza prawnie granice uznania administracyjnego. Błędna wykładnia art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej zachodzi więc zdaniem skarżącej dlatego, że Sąd badając istnienie przesłanek ustawowych pominął okoliczność zalegania z zapłatą przez gminę Sejny i możliwość utworzenia miejsc pracy W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę kasacyjną ze względu na treść art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ można oprzeć na następujących podstawach: 1/ naruszeniu prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym. Poza wymaganiami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym stosownie do treści wskazanej wyżej ustawy powinna ona zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że braki w tym zakresie nie podlegają sanacji. Wskazane w skardze kasacyjnej podstawy tej skargi powinny określać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który został naruszony. Nie wystarczy przy tym przytoczyć przepis ustawy, należy wskazać na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego i formalnego oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie. Cechą charakterystyczną kontroli kasacyjnej jest związanie sądu rozpoznającego tę skargę jej granicami /art. 183 par. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Oznacza to w związku z treścią art. 176 tej ustawy związanie określonymi w tej skardze podstawami i wnioskami. Zarzuty wykraczające poza powołane podstawy skargi kasacyjnej nie mogą być brane pod uwagę przez Naczelny Sąd Administracyjny poza takimi wadami zaskarżonego orzeczenia i poprzedzającego go postępowania sądowego, które skutkują nieważnością tego orzeczenia / art. 183 par. 1 i 2 tej ustawy /. Przy ocenie, czy skarga kasacyjna oparta jest na ustawowych podstawach trzeba mieć na uwadze kompetencje sądownictwa administracyjnego określone w ustawach z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podobnie kompetencje sądów administracyjnych określone zostały w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W art. 3 par. 1 tej ustawy wskazano, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ze względu na kontrolne kompetencje sądownictwa administracyjnego sądy te nie stosują bezpośrednio przepisów prawa materialnego, badają jedynie prawidłowość ich zastosowania przez organy administracji. W sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej nie została zakwestionowana prawidłowość zrealizowania przez Sąd pierwszej instancji jego funkcji badania legalności decyzji podatkowej, poprzez zakwestionowanie sposobu stosowania przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi regulujących jego obowiązki odnoszące się do kontroli zgodności z prawem ostatecznej decyzji administracyjnej. Nie można bowiem uznać, by wskazany w skardze kasacyjnej przepis art. 133 par. 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowił podstawę zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji jego obowiązków w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z przepisu tego wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Przepis ten stanowi zmodyfikowany odpowiednik art. 316 Kpc, a nie jak twierdzi autor skargi kasacyjnej odpowiednik art. 233 Kpc i określa czas i podstawy wyrokowania, wskazując, że sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy. Przepis ten nie stanowi samodzielnej podstawy zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji jego funkcji kontrolnych aktów wydawanych przez organy administracji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor w istocie domaga się ponownego badania zgodności z prawem decyzji Izby Skarbowej, a więc nie kasacyjnej, a apelacyjnej kontroli zaskarżonego wyroku. Przy braku prawidłowo sformułowanego zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania sądowego, zarzut naruszenia prawa materialnego jest bezprzedmiotowy. Jak już bowiem wyżej wskazano sądy administracyjne nie stosują bezpośrednio przepisów prawa materialnego. Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega więc na podstawie art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 art. 205 par. 2 i 209 wskazanej wyżej ustawy.