I FSK 1870/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 149/19 w sprawie ze skargi B. B. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2018 r., nr 428000-COP-2.4103.6.2018.14 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z 10 grudnia 2018 r., nr 428000-COP-2.4103.6.2018.14 w całości, 3) zasądza od Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie na rzecz B. B. kwotę 29.789 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy siedemset osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 149/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. B. na decyzję Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie decyzją z dnia 10 sierpnia 2018 r. określił B. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w kwocie 718.049 zł. Organ wskazał, że w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, iż strona w kontrolowanym okresie nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto ustalono, że w dniu 31 października 2012 r. pomiędzy stroną a Z. i M. B. została zawarta, w formie aktu notarialnego, Rep. A nr [...], umowa darowizny. Zgodnie z tą umową małżonkowie: Z. B. i M. B. darowali swojej córce B. B. prawo własności niezabudowanej nieruchomości położonej przy ul. [...] w S., obręb [...], gmina S., powiat S., województwo [...], oznaczonej w ewidencji gruntów numerami działek: [...], o obszarze [...] ha oraz numerami działek: [...], o obszarze [...] ha, o łącznej wartości 3.840.000 zł. Przedmiotowe działki, zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta S., przeznaczone były wyłącznie na cele mieszkaniowe, do zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, lokalizacja zabudowy wolnostojącej, szeregowej i bliźniaczej, dopuszczalna lokalizacja małych domów mieszkalnych o wielkości do 6 lokali mieszkalnych. Jak ustalili kontrolujący, dnia 7 listopada 2012 r. strona zawiązała wraz z W. D. i S. S. spółkę komandytową pod firmą B. sp. k. (umowa w formie aktu notarialnego, Rep. A nr [...]). Komplementariuszami ww. spółki zostali: W. D. oraz S. S., strona zaś została jej komandytariuszem z sumą komandytową ustaloną w kwocie równej wartości ww. nieruchomości wynikającej z umowy darowizny, tj. 3.840.000 zł. Zgodnie z postanowieniami zawartymi w ww. umowie, strona otrzymała prawo do 50% udziału w zyskach spółki. Ponadto strona zobowiązała się wnieść aportem do spółki wkład niepieniężny o wartości 3.840.000 zł w postaci powyższej nieruchomości niezabudowanej. Na mocy umowy z dnia 7 marca 2013 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]) strona przeniosła na spółkę prawo własności ww. nieruchomości. Na mocy aktu notarialnego z dnia 3 grudnia 2016 r., Rep. A nr [....], zawartego po zakończeniu I etapu inwestycji prowadzonej w oparciu o ww. nieruchomość, dokonana została zmiana ww. umowy spółki, na skutek zwrotu na rzecz strony kwoty 1.200.000 zł - określonej jako zwrot wkładu. O wartość zwróconego wkładu obniżona została suma komandytowa, natomiast pozostałe postanowienia umowy spółki, w tym proporcja udziału w zyskach (strona 50%), pozostały bez zmian. Dalej organ wskazał, że z zeznań W. D. oraz S. S., przesłuchanych w charakterze świadków, wynika, że B. sp. k. powstała jako spółka celowa, do wybudowania budynków na gruntach wniesionych przez stronę i ich sprzedaży. Spółka ta nie zostałaby zawiązana, gdyby strona nie wniosła do niej aportu w postaci gruntu. Rozmowy dotyczące zawiązania spółki komandytowej B. prowadzone były pomiędzy W. D. i Z. B., który występował w imieniu swojej córki, trzy-sześć miesięcy przed zawarciem umowy spółki, tj. przed dniem 7 listopada 2012 r. Cel spółki podzielony został na dwa etapy, tj. I etap - budowa i sprzedaż 10 domów w zabudowie szeregowej, który został w całości zrealizowany (strona nie nabyła nieruchomości wybudowanych w tym etapie), II etap - budowa budynku wielorodzinnego, dwuklatkowego z 12 mieszkaniami z garażem (z akt sprawy nie wynika, aby strona nabyła nieruchomość wybudowaną na tym etapie). Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie uznał, że strona, przyjmując darowiznę od swoich rodziców, nie miała zamiaru przeznaczyć jej na cele osobiste i na takie cele nigdy jej nie wykorzystywała. Intencje, zarówno strony jako obdarowanej, jak i jej rodziców - darczyńców, były określone już w momencie zawierania umowy darowizny. Świadczył o tym fakt, iż po 7 dniach od otrzymania darowizny strona przystąpiła do spółki komandytowej, deklarując zamiar wniesienia aportem otrzymanej nieruchomości niezabudowanej, w celu realizacji wspólnego celu spółki, polegającego na prowadzeniu przedsiębiorstwa zmierzającego do budowy i sprzedaży lokali w budynkach wielorodzinnych przy ul. [...] (poprzednio [...]) w S., w zamian za co nabyła prawo do 50% udziału w zyskach spółki. Działania strony poprzedzone zostały ustaleniami jakich dokonywała, za pośrednictwem swojego ojca, w okresie 3-6 miesięcy przed zawarciem umowy spółki z W. D. Zdaniem organu, powyższe oznacza, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), pozwalające na uznanie strony za podatnika, który w ramach działalności gospodarczej dokonał dostawy gruntów, która winna być opodatkowana na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. 23% stawką podatku. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wskazując, że wniesienie nieruchomości do spółki osobowej, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT, ponieważ nie może być uznane za działalność gospodarczą. Rozpatrując złożone odwołanie, Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wskazaną na początku decyzją z dnia 10 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 10 sierpnia 2018 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego błędną interpretację, polegającą na uznaniu, że: - nabycie w formie darowizny nieruchomości niezabudowanej przez osobę fizyczną z zamiarem wniesienia jej aportem do spółki komandytowej oraz działania skarżącej związane z założeniem spółki komandytowej, noszące, według organu podatkowego, znamiona wykorzystywania nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych, charakteryzujące się ciągłością, zorganizowaniem i ukierunkowaniem na zysk, wypełniają przesłanki definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; - można łączyć czynności dokonywane przez osobę fizyczną z działalnością jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, w której ta sama osoba jest wspólnikiem, w celu ustalenia istnienia obowiązku zapłaty podatku VAT. Skarżąca podniosła też zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 14a w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2a O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 10 lipca 2019 r., uznał, że skarga nie była zasadna. Sąd pierwszej instancji podniósł, że o uznaniu za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., dokonującego dostawy gruntu pod zabudowę, decydują okoliczności danego przypadku. W niniejszej sprawie skarżąca, dokonując wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości niezabudowanej, działała jako podatnik podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał, że skarżąca zarówno przed nabyciem nieruchomości w S., jak i po jej otrzymaniu w drodze darowizny, podejmowała działania zmierzające do dostawy przedmiotowej nieruchomości, noszące znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów. Nie ma wątpliwości, że czynność ta była z góry zaplanowana w celu podjęcia dalszych działań zmierzających do realizacji określonego celu (niezwiązanego z zarządem majątkiem prywatnym). Zaangażowane przez skarżącą środki (zarówno przed nabyciem przedmiotowej nieruchomości, jak i po jej nabyciu) podobne są do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Działania podejmowane przez skarżącą charakteryzowały się m.in. ciągłością, zorganizowaniem i działaniami skierowanymi na zysk, tj. wstępne rozmowy dotyczące zawiązania spółki celowej, nabycie nieruchomości niezabudowanej, zawiązanie ww. spółki, wniesienie do spółki aportem nabytej nieruchomości niezabudowanej w celu osiągnięcia zysku, w tym również - co szczególnie istotne w rozpoznawanej sprawie - poza uczestnictwem w podziale zysku ww. spółki w charakterze jej wspólnika, tj. w formie zwrotu wkładu po zakończeniu I etapu inwestycji. Tym samym, w ocenie Sądu, przy wydaniu decyzji organ nie naruszył art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i prawidłowo uznał, że strona wnosząc nieruchomość do spółki komandytowej w ramach wkładu niepieniężnego działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a ponieważ wskazana czynność stanowiła odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., przeto podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. B. B. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE i w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na uznaniu, że czynności dokonane przez skarżącą charakteryzowały się m.in. ciągłością, zorganizowaniem i działaniami skierowanymi na zysk, a w sprawie nastąpił ciąg zdarzeń, co powoduje uznanie, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą i działała jako podatnik VAT, a w konsekwencji, że dokonany przez skarżącą aport nieruchomości należy uznać za odpłatną dostawę towarów - w sytuacji gdy skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. zaś aport nieruchomości do spółki stanowił zarządzenie majątkiem prywatnym (w formie inwestycji w udziały spółki celowej); 2. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że jedynie przeznaczenie majątku na "cele osobiste" wyłączałoby uznanie danego podmiotu za podatnika - w sytuacji gdy taka przesłanka nie wynika z ww. przepisów, zaś zarządzanie majątkiem prywatnym (wyłączające prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej) może przyjmować różne formy, w tym przeznaczenia majątku na cele osobiste, jak i przeznaczenia na inwestycję prywatną (co ma miejsce w niniejszej sprawie); 3. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na pominięciu przy określaniu statusu podatnika przesłanki "samodzielności" w prowadzeniu dzielności gospodarczej, która doprowadziła do niewłaściwego ich zastosowania i uznania, że skarżąca działała jako podatnik VAT - w sytuacji gdy nie dość, że jej działania nie wykazywały cech działalności gospodarczej, to również nie prowadziła ona potencjalnej działalności samodzielnie (samodzielną działalność gospodarczą prowadziła spółka, której skarżąca była wspólnikiem); 4. art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej w postaci osiągania stałego dochodu, co doprowadziło do niewłaściwego ich zastosowania i uznania, że w sytuacji uzyskiwania korzyści z tytułu uczestnictwa skarżącej w spółce (w postaci podziału zysku, jak i zwrotu wkładu) mamy do czynienia ze stałym wynagrodzeniem z korzystania z nieruchomości będącej własnością spółki, co zaś odzwierciedla nastawienie skarżącej na uzyskiwanie stałego dochodu w rozumieniu definicji działalności gospodarczej na gruncie VAT - w sytuacji, gdy korzyści z udziału w spółce wynikają z uczestnictwa w niej jako wspólnik pasywny (jest to tzw. dochód pasywny) i nie mają związku z nieruchomością będącą własnością spółki. Ponadto, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez nieuchylenie zaskarżonej i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zostały one wydane z naruszeniem prawa materialnego, polegającego na przyjęciu, że skarżąca prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą i należy ją uznać za podatnika podatku VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Przystępując do oceny sformułowanych zarzutów kasacyjnych, to za usprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 dyrektywy 2006/112/WE na skutek ich błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał w zaskarżonym wyroku, że skarżąca dokonując wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci nieruchomości, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Na taką ocenę działania skarżącej miało się złożyć to, że w okresie 6-3 miesięcy przed nabyciem w drodze darowizny nieruchomości, zawiązała spółkę, której zadaniem była realizacja budowy na otrzymanym gruncie domów w zabudowie szeregowej i budynków mieszkalnych wielorodzinnych. Sąd podkreślił, że w zamian za przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz spółki, skarżąca uzyskała nie tylko prawo do udziału w zysku spółki, lecz zagwarantowała sobie także prawo do zwrotu wkładu po zakończeniu poszczególnych etapów realizacji przedsięwzięcia. Według Sądu, nie zaistniały okoliczności pozwalające przyjąć, że nieruchomość była przeznaczona na cele prywatne. Powyższe stanowisko Sądu, które wcześniej w podobnej formie wyrażone zostało w zaskarżonej decyzji, kwestionuje w skardze kasacyjnej strona skarżąca. Podnosi przede wszystkim, że eksponowane w wyroku okoliczności nie przesądzają prowadzenia przez skarżącą działalności. W istocie zmierzały do wytworzenia sytuacji, w której kto inny, czyli spółka, prowadzić będzie działalność przy wykorzystaniu nieruchomości. Odnotować jeszcze trzeba, że pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że czynność wniesienia do spółki aportu w postaci nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Przystępując do oceny podniesionych przez kasatora zarzutów w punkcie wyjścia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei na podstawie ust. 2 art. 15 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Słusznie zauważył Sąd w zaskarżonym wyroku, że powyższe unormowanie stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jak to wynika ze stanu faktycznego, przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług organy uczyniły wniesienie do spółki nieruchomości. Problematyka uznania za działalność gospodarczą czynności podejmowanych w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości była przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał wskazał także, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Pomimo, że stan faktyczny, na tle którego wydany został powyższy wyrok TSUE, obejmował transakcje sprzedaży działek, to wnioski w nim sformułowane są na tyle uniwersalne, że mogą być uwzględnione także w przedmiotowej sprawie, gdzie przedmiotem oceny jest wniesienie nieruchomości (wkładu niepieniężnego) do spółki komandytowej. Na tle tego wyroku TSUE w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się jednolity pogląd, że do uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, konieczne jest każdorazowo zbadanie, czy dana dostawa towarów (usług), została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie. Przyjęcie więc, że dana osoba fizyczna sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11, z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1734/11, z dnia 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 48/20). W świetle powyższego nie można za prawidłowe uznać stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w stwierdzonych okolicznościach skarżąca działała jako podatnik podatku od towarów i usług (w zakresie obrotu nieruchomościami). Skarżąca nie tylko, że nie podejmowała czynności typowych dla obrotu nieruchomościami, to organy nie wykazały, że strona angażowała środki porównywalne do handlowców, czy usługodawców. Pośród czynności strony Sąd wymienił: nabycie nieruchomości w drodze darowizny, zawiązanie spółki celowej i przeniesienie własności działki na spółkę tytułem wkładu niepieniężnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czynności te, jakkolwiek układają się w logiczny ciąg zmierzający do osiągnięcia założonego celu, to nie nadały skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług. Racjonalne działanie człowieka nie jest jedynie domeną działalności gospodarczej. Nie sposób uznać, że zaplanowanie utworzenia spółki komandytowej, określenie celu jej działania, a także wyposażenie w niezbędne środki (nieruchomość), umożliwiające realizację owego celu, jest typowe dla działalności handlowców czy usługodawców. Również uzyskanie tytułu własności nieruchomości w drodze darowizny, nie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących w obrocie gospodarczym. Wymienione czynności są czynnościami podjętymi w celu utworzenia podmiotu, który będzie wykonywał działalność gospodarczą na bazie nabytej nieruchomości. Wniesienie nieruchomości do spółki jest czynnością jednorazową, z którą nie wiążą się inne działania typowe dla obrotu nieruchomościami. Nie wykazano, aby skarżąca angażowała środki porównywalne do nakładów dokonywanych przez profesjonalne podmioty działające na rynku nieruchomości. Zatem wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku, w świetle stanowiska zajętego w przywołanym wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, skarżąca, dokonując wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, nie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, albowiem przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, dokonane w tych ramach, nie stanowiło czynności związanej jej działalnością gospodarczą. Z powyższych względów i na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania za obie instancje miało umocowanie w przepisach art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Przy ponownym załatwieniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk Marek Zirk-Sadowski Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA