I FSK 1964/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2744/16 w sprawie ze skargi K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2016 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 24 marca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. K. kwotę 1140 (słownie: jeden tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Skarga kasacyjna K. K. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2744/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę K. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2016 r., wydane w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 24 marca 2016 r. wydanym na podstawie art. 216 § 1, art. 239a i art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji tego organu z 30 listopada 2015 r., określającej K. K. zobowiązanie podatkowe za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpoznaniu zażalenia Strony, zaskarżonym postanowieniem z 8 lipca 2016 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 24 marca 2016 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do wystąpienia w sprawie przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podał, że stosownie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, określonego w decyzji z 30 listopada 2015 r. powinien upłynąć z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże, z uwagi na zaistnienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony w okresie od 6 listopada 2014 r. do 3 marca 2016 r. Termin ten, po upływie okresu zawieszenia, zaczął biec na nowo od 3 marca 2016 r. i w konsekwencji upływał z dniem 28 kwietnia 2016 r. Oznaczało to, że w dniu 24 marca 2016 r., tj. w dniu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej wyżej decyzji, okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r. był krótszy niż 3 miesiące. Tym samym, w świetle art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, czyniło to prawdopodobnym, że do 28 kwietnia 2016 r., tj. do dnia kiedy upływał termin przedawnienia tego zobowiązania, brak będzie w obrocie prawnym ostatecznej i podlegającej wykonaniu decyzji i wskazane zobowiązania nie zostaną wykonane, co wypełniało dyspozycję z § 2 tego przepisu Ordynacji podatkowej. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2016 r., Skarżąca wniosła o uchylenie tego postanowienia, umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym orzeczeniu organu drugiej instancji naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 33 § 2 oraz w związku z art. 217 § 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony, wobec nieprzedstawienia jej do końca 2014 r. zarzutów związanych z wszczętym postępowaniem o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r. w tej sprawie nie wystąpiła okoliczność przerywająca bądź skutecznie zawieszająca bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań. W konsekwencji uległy one przedawnieniu na długo przed nadaniem decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. z dniem 31 grudnia 2014 r. Nie było zatem podstaw ani do wydania decyzji wymiarowej ani do nadania owej wadliwej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie Strony nawet gdyby uznać, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło a w sprawie zachodzi przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to takie prawdopodobieństwo nie zostało wykazane w niniejszym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia WSA w Warszawie uznał, że nie narusza ono prawa. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z powodu prawdopodobieństwa, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Do upływu terminu przedawnienia pozostał bowiem krótki okres (mniej niż 3 miesiące), a złożone przez Stronę odwołanie dawało podstawę do przypuszczenia, że nie wykona ona dobrowolnie wynikającego z decyzji zobowiązania. WSA pokreślił, że przesłanki z art. 239b § 2 nie Ordynacji podatkowej można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej wyprowadzanej z § 1 tego przepisu. W konsekwencji, w ocenie WSA, skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres - przez ustawodawcę wyznaczony w pkt 4 § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej na czas krótszy niż 3 miesiące - to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie miały żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie bowiem wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności gdyż wygaśnie na skutek przedawnienia. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że ocena czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu pozostawała poza sferą rozważań Sądu w niniejszej sprawie. Kwestia ta dotyczy bowiem merytorycznej poprawności decyzji wymiarowej. K. K., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Skarżąca, powołując się na art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuciła orzeczeniu WSA naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy z powodu doprowadzenia do utrzymania w obrocie prawnym postanowienia niezgodnego z obowiązującymi regulacjami, które wywarło negatywne skutki w zakresie sytuacji prawnej Skarżącej, tj. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej, pomimo braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane, tj. poprzez błędne uznanie, że do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące oraz poprzez uznanie, że pozbawione znaczenia w sprawie są wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej Skarżącej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pomimo że zostało ono wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, polegającym na nieuchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji, nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej i nieumorzeniu postępowania, w sytuacji, w której organ pierwszej instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostanie wykonane, a w dacie orzekania przez organ drugiej instancji zobowiązanie to było już wykonane. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; - zwrot kosztów postępowania, wedle norm przepisanych; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że usprawiedliwiony jest, podniesiony w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem art. 239 § 1 pkt 4 w zw. z art. 239 § 2 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r., określonych w nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 listopada 2015 r., pozostało mniej niż 3 miesiące. W rozpatrywanej sprawie o charakterze wpadkowym w stosunku do sprawy głównej, którą stanowiło określenie Stronie w drodze decyzji zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe 2009 r., organy podatkowe, a za nimi także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przyjęły za bezsporną okoliczność przesądzoną w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego, że z dniem 6 listopada 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin ten, zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, rozpoczął dalszy bieg - 3 marca 2016 r. po upływie okresu zawieszenia, kiedy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, który miał zakończyć się w dniu 28 kwietnia 2016 r. To założenie spowodowało, że w zaskarżonym wyroku uznano, iż w dniu wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o nadaniu decyzji z 30 listopada 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności tj. 24 marca 2016 r. do upływu terminu przedawnienia zobowiązań, określonych tą decyzją, pozostały mniej niż 3 miesiące. Termin przedawnienia ustalony przy uwzględnieniu, że doszło do jego prawidłowego zawieszenia, upływał bowiem, jak przyjęto, z dniem 28 kwietnia 2016 r. W tym stanie rzeczy Sąd administracyjny pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności gdyż termin ten był krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie Sąd ten nie analizował w tej sprawie okoliczności związanych z prawidłowym zastosowaniem art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając, że ocena czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu pozostaje poza sferą jego rozważań gdyż związana jest z kontrolą merytorycznej poprawności decyzji określającej to zobowiązanie. W związku powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że taka kontrola merytoryczna decyzji określającej zobowiązanie K. K. w podatku od towaru i usług za styczeń, kwiecień i lipiec 2009 r. została przeprowadzona w prawomocnym wyroku WSA Warszawie z 28 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1674/16. Skarga kasacyjna od tego wyroku wniesiona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 619/18. W orzeczeniu WSA sygn. akt III SA/Wa 1674/16 uchylono zarówno decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2016 r., jak poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 listopada 2015 r., do której odnosi się postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, będące przedmiotem niniejszego postępowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że w sytuacji gdy Strona miała ustanowionego pełnomocnika, skierowanie bezpośrednio do niej zawiadomienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z pominięciem tego pełnomocnika, nie mogło wywołać w sprawie skutku, jakim mowa w tym przepisie tj. doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 tej ustawy. W konsekwencji WSA w Warszawie stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2016 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe. W związku z tym, że w sprawie głównej, w której dokonano merytorycznej oceny kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd administracyjny prawomocnie orzekł, że do takiego zawieszenia skutecznie nie doszło, w rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, że została spełniona przesłanka umożliwiająca nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej tj. uznać tak jak w zaskarżonym wyroku, że do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. W momencie wydawania postanowienia o nadaniu takiego rygoru przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - 24 marca 2016 r. decyzji tego organu z 30 listopada 2015 r. upłynął już termin przedawnienia zobowiązań określonych w tej decyzji. W takim przypadku wydanie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest niedopuszczalne. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że do wydania nieprawidłowego orzeczenia przez Sąd administracyjny pierwszej instancji w niniejszej, wpadkowej sprawie doszło na skutek jej rozpoznania wcześniej tj. 12 maja 2017 r. zanim została dokonana ocena zgodności z prawem decyzji merytorycznej w sprawie głównej, co nastąpiło 28 lipca 2017 r. W tym stanie rzeczy szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w podstawach kasacyjnych jest zbędne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jedynie, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, który skład orzekający w tej sprawie podziela, że okolicznością wypełniającą kryterium uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, o którym mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, może być czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3614/14, CBOSA). Wobec powyższego, ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 193 tej ustawy uchylił również wskazane w sentencji postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lipca 2016 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 24 marca 2016 r. gdyż zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego za obie instancje na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 i art. 193 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a.