I FSK 1972/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 447/16 w sprawie ze skarg W. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 września 2012 r. nr [...] [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 447/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA"), połączywszy sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, oddalił skargi wniesione przez Skarżącego – W. K., na sześć decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 14 września 2012 r., utrzymujących w mocy sześć decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (Dyrektor UKS") z 28 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. 1.1. Organy podatkowe między innymi zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych tytułem usług budowalnych przez firmę T.– w styczniu 2007 r., oraz D.– w miesiącach od maja do września 2007 r. Zdaniem organów podatkowych faktury te stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców. Skarżący zaś przynajmniej powinien był wiedzieć, że zakupy udokumentowane tymi fakturami nie były zgodne z prawem. 1.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone decyzje czynią zadość wymogom z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 1 – 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.". W ocenie WSA zebrane dowody pozwoliły na ustalenie, że usługi polegające na wykonaniu instalacji wodnokanalizacyjnej i c.o., nabyte przez Skarżącego od T., nie zostały wykonane przez tę firmę. M. Z. zeznał, że prace wykonał korzystając z usług podwykonawcy, którego nazwy nie pamiętał – nie podał też żadnych szczegółów robót. W. C., którego Skarżący wskazał jako pośredniczącego w nawiązaniu współpracy z tą firmą, przysyłającego pracowników i uczestniczącego w rozliczeniu, nie potwierdził tych okoliczności. Z. P. (właściciel zakładów, w których sporne usługi miały być zrealizowane) zeznał, że roboty budowlane wykonał Skarżący lub pracownicy przyjeżdżający z Austrii. Zeznania A. M., że T. mogła wykonać cześć prac, o czym mieli informować jej pracownicy, są niewiarygodne – M. Z. zeznał, iż nie zatrudniał pracowników. Faktury wystawione przez T. są więc nierzetelne, czyli nie potwierdzają realnych transakcji gospodarczych. Skarżący nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności M. Z. – nie miał żadnej wiedzy o pracownikach, którzy mieli wykonywać specjalistyczne roboty, nie wiedział, czy są zatrudnieni w T. Okoliczności powyższe jednoznacznie wskazują, że Skarżący powinien był przynajmniej wiedzieć, iż kupując usługi budowlane od tej firmy ryzykuje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego. WSA, jako prawidłowe, ocenił również postępowanie wyjaśniające i ustalenia faktyczne w zakresie rzekomej współpracy z D., której Skarżący (jako główny wykonawca robót wykończeniowych na rzecz Grupy P. wyjaśnienie NSA) powierzył wykonanie tych robót na podstawie umowy z 5 kwietnia 2007 r. Odwołał się przy tym do ustaleń organów podatkowych dotyczących dokumentowania robót, a także do dokonywanych z ich tytułu rozliczeń Skarżącego z W. i D. Skarżący nie był w stanie podać szczegółów wykonywania prac przez D., nie znał jej pracowników, nie wiedział, czy dane osoby były zatrudnione w tej firmie. R. D. (prezes zarządu W.) wyjaśnił, że w związku z omawianą inwestycją wykorzystano fikcyjne faktury, a Skarżący prosił go o pośrednictwo w zakupie fałszywych faktur i to jego pracownicy (którym – jak zeznali – D. nie była znana) wykonali prace budowlane. Od R. D. Skarżący odbierał faktury i dowody zapłaty wystawione przez D. Zdaniem WSA łącznie ocenione dowody pozwoliły na ustalenie, że roboty wykończeniowe w spornych obiektach nie zostały wykonane przez D., a zatem otrzymane przez Skarżącego faktury zostały wystawione przez osoby trzecie z wykorzystaniem jedynie danych tej spółki i nie stwierdzają rzeczywistych transakcji dokonanych przez ich wystawcę. Skarżący przynajmniej mógł wiedzieć, że dokonując zakupu od D. uczestniczy w oszustwie podatkowym – nie podjął jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia wiarygodności tej spółki, nie nabył od niej żadnych usług, nie miał kontaktu z jej przedstawicielami. WSA zwrócił też uwagę na budzący podejrzenia sposób obiegu dokumentów i dokonywania płatności (np. pozostawianie pieniędzy w restauracji, brak na rachunku Skarżącego kwot umożliwiających opłacenie faktur gotówką). W ocenie WSA prawidłowości tych ustaleń nie może podważyć przedłożone przez Skarżącego postanowienie o częściowym umorzeniu śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 271 § 1 i § 3 oraz art. 273 w zw. z art. 11 § 2 i art. 12 Kodeksu karnego ("K.k."). Stwierdził, iż nie ma tu zastosowania art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "P.p.s.a.". Zdaniem WSA zamierzonego skutku nie mogły odnieść zarzuty naruszenia art. 17 ust. 2 i ust. 6 oraz art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Jako niezasadne WSA ocenił zarzuty naruszenia zasady proporcjonalności wyrażonej w 31 Konstytucji. Stwierdził, że nie jest uchybieniem odmowa przesłuchania w charakterze świadków [...] 2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania albo zmianę kwestionowanego orzeczenia przez uwzględnienie w całości skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji. 2.1. Zarzucił naruszenie: 2.1.1. art. 187 i art. 191 w zw. z art. 292 O.p. polegające na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego objętego kontrolą; 2.1.2. art. 191 O.p. przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, polegające na nielogicznej, niezgodnej z jakimikolwiek zasadami doświadczenia życiowego ocenie zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego oraz wyprowadzenie na jej podstawie całkowicie błędnych konkluzji, istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy; 2.1.3. art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnią i w efekcie zastosowanie tych przepisów, a tym samym przyjęcie, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając usługę uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do tego, by popełnić oszustwo podatkowe. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce Dyrektora IS zniesionego od 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 4.2. Treść skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie koniecznym czyni poprzedzenie oceny podniesionych w niej zarzutów wyjaśnieniem zasad rozpoznawania spraw przez sąd kasacyjny. Z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy ma więc ten skutek, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości zakwestionowania stanowiska zajętego co do tych zagadnień przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. W rezultacie to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc nie tylko precyzyjnie wskazać przepis prawa, który – w jego ocenie – został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty kasacyjne powinny znaleźć rozwinięcie poprzez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy także wykazać istotny wpływ takiego uchybienia na wynik sprawy (rozstrzygnięcie). 4.4. Skargę kasacyjną Skarżącego, rozpoznaną z uwzględnieniem powyższych reguł, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadną. Sformułowane w niej zarzuty są ogólnikowe, a argumentacja przedstawiona w ich równie ogólnikowym uzasadnieniu nie została powiązana z przepisami, których naruszenie zarzucono. 4.5. Autor skargi kasacyjnej nie przypisał zarzutów do poszczególnych podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Wskazane przez Skarżącego, jako naruszone, art. 187 i art. 191 oraz art. 292 O.p. (pkt 2.1.1. i 2.1.2. niniejszego uzasadnienia) są przepisami postępowania podatkowego. Zarzutom naruszenia tych przepisów nie towarzyszą zarzuty naruszenia przepisów, na podstawie których działa sąd administracyjny, tj. przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tymczasem skarga kasacyjna to środek zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które nie działają w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a kontrolują prawidłowość zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Kierując się jednakże wykładnią przepisów określających podstawy kasacyjne, zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09 (wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Skład orzekający w tej sprawie uznał, że opisany wyżej brak zarzutów naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu skargi kasacyjnej oraz odniesieniu się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i ich ocenie w zakresie, w jakim zostały one uzasadnione. Poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje zarzut naruszenia art. 292 O.p., wskazującego przepisy Ordynacji podatkowej, które znajdują odpowiednie zastosowanie w kontroli podatkowej. Zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony. W sposób nieprecyzyjny zarzucono naruszenie art. 187 O.p. Przepis ten składa się bowiem z trzech jednostek redakcyjnych (paragrafów), regulujących różne aspekty gromadzenia i oceny dowodów. Żadnej z jednostek redakcyjnych tego artykułu nie wskazano ani w treści zarzutów, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Biorąc pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym wskazując na obowiązek organów podatkowych zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, nawiązano tym samym do treści art. 187 § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że to § 1 art. 187 O.p. dotyczy omawiany zarzut. W art. 191 O.p. ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podnosząc zarzuty naruszenia powyższych przepisów Skarżący kwestionuje zasadniczo prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, której wynikiem jest ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych. Zdaniem Skarżącego stan faktyczny ustalono wadliwie. Przekroczona została swobodna ocena dowodów, ponieważ materiał dowodowy oceniono niezgodnie z jakimikolwiek zasadami doświadczenia życiowego, a na tej podstawie wyprowadzono całkowicie błędne konkluzje istotne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Wnioski organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji Skarżący ocenił jako błędne, nielogiczne – wręcz naiwne, rażąco niespójne i wzajemnie sprzeczne. Jednakże na poparcie powyższych twierdzeń Skarżący przedstawił argumentację, która będąc wybiórczą oceną materiału dowodowego sprawy, nie mogła być skuteczna. 4.5.1. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dwóch fakturach wystawionych w styczniu 2007 r. przez firmę T. tytułem wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania. Prace te T. miała wykonać w Z. jako podwykonawca firmy Skarżącego, który był generalnym wykonawcą robót budowlanych prowadzonych na rzecz P.(rozbudowa budynku produkcyjnego). Ustalenie, że T. nie wykonała prac ujętych w powyższych fakturach Skarżący podważa kwestionując zeznania świadków. Skarżący nie zgadzając się z oceną, iż niewiarygodne są zeznania M. Z., że wykonał sporne prace korzystając z usług podwykonawcy, zarzucił, że ocena ta "jest wadliwa, oparta jest bowiem na założeniu, że M. Z. miał mieć jakieś szczególne wiadomości odnoszące się do wykonanych prac, podczas gdy były to roboty zwyczajne, standardowe, których wykonuje się tak wiele, że trudno opisać jakiekolwiek inne ich szczegóły", a ponadto pominięto fakt, iż świadek ten opisał miejsce, w którym prace były wykonywane. Zauważyć jednak należy, że przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez WSA ocena, że zeznania tego świadka były niewiarygodne nie opierała się jedynie na okolicznościach, które wskazał Skarżący. Zeznania te zostały ocenione w powiązaniu w pozostałym materiałem dowodowym dotyczącym prac budowlanych, jakie miała wykonać firma M. Z. Wzięto zatem pod uwagę okoliczności związane z działalnością M. Z. (brak jakiejkolwiek dokumentacji, brak wiedzy o własnej działalności, w tym o kontrahentach); nieścisłości w zeznaniach tego świadka, Skarżącego i W. C. dotyczących nawiązania współpracy Skarżącego z M. Z. oraz opłacania faktur; a także niesporządzenie umowy i dokumentów potwierdzających wykonanie prac przez T. (protokołów odbioru robót od T.) oraz rozbieżności w zeznaniach świadków dotyczące terminu wykonywania prac. Uwzględniono również okoliczność, że wykonania spornych prac przez T. nie potwierdzili ani pracownicy firmy Skarżącego, którzy wykonywali prace na rzecz P. ([...]), ani J. P., który na zlecenie Skarżącego w budynku P. wykonywał próby szczelności instalacji gazowej i wodno-kanalizacyjnej. Wykonania prac przez T. nie potwierdził też Z. P. (właściciel firmy P.). Zeznał on natomiast, powołując się na rozmowy ze Skarżącym, że prace instalacyjne realizowały osoby, które pracowały w Austrii, a weekend przyjeżdżały do Polski wykonywać prace instalacyjne. Brak wiedzy M. Z. o pracach, jakie miał wykonać na rzecz Skarżącego, a także o podwykonawcy, z którego usług miał przy tym korzystać, wpisuje się w okoliczności wynikające z zeznań pozostałych świadków i Skarżącego, a mianowicie że spornych usług nie wykonała T. Wbrew przekonaniu Skarżącego, wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania przez T. nie potwierdził również A. M. (inspektor nadzoru inwestorskiego przy pracach w P.). Zeznał on bowiem, że instalacje te wykonywały trzy lub cztery osoby z firmy, której nazwy nie pamięta; nie jest pewny, czy Skarżący współpracował z T.– nazwisko mówi mu, że "mogła to być" ta firma, która wykonywała instalacje wodno-kanalizacyjne i centralnego ogrzewania; M. Z. na budowie nie widział; rozmawiał z ludźmi pracującymi przy instalacjach i od nich wiedział, że byli od M. Z.. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego dotycząca niekonsekwencji w uznaniu zeznań M. Z. za niewiarygodne, a jednocześnie uznaniu za wiarygodne jego twierdzenia, że nie zatrudniał pracowników. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że T. w ogóle nie wykonała prac ujętych w zakwestionowanych fakturach. Wskazanie, że M. Z. zeznał, iż nie zatrudniał pracowników nie było więc odstępstwem od oceny wiarygodności jego zeznań. Powołanie się na ten fragment zeznania M. Z. służyło podkreśleniu, iż A. M. jedynie dopuszczał możliwość współpracy Skarżącego z M. Z., a nie że – jak wywodził autor skargi kasacyjnej – potwierdził w oparciu o wiarygodne informacje, że rzeczywiście współpraca taka w zakresie spornych. prac miała miejsce. Wywód autora skargi kasacyjnej, że rozmówcy A. M. inaczej niż on rozumieli znaczenie słowa "pracownik" jest więc nietrafiony. W sytuacji, gdy jedynie świadek A. M. skojarzył osobę M. Z. (a właściwie jego nazwisko) z pracami wykonywanymi przez Skarżącego na rzecz P., uprawnione jest, kwestionowane w skardze kasacyjnej twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że zeznania tego świadka są jedynym dowodem mogącym potwierdzać stanowisko Skarżącego. Ocena tego dowodu w konfrontacji z pozostałymi dowodami (jak to ujął WSA – "z całością materiału dowodowego") była nie tylko działaniem racjonalnym, ale przede wszystkim obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 191 O.p. Ocena ta musiała prowadzić do wniosku, że zeznania A. M. są niewiarygodne jako dowód potwierdzający wykonanie przez T. prac opisanych w fakturach wystawionych przez tę firmę. Sąd pierwszej instancji poprzedził tę ocenę wskazaniem dowodów (zeznania świadków i Skarżącego, dokumenty obrazujące działalność M. Z.), które czyniły ją zasadną. Niezasadne jest więc twierdzenie Skarżącego, że ocena Sądu pierwszej instancji dotycząca zeznań A. M. jest rażąco ogólnikowa i przez to kompletnie niejasna. Autor skargi kasacyjnej zasygnalizował, że wobec W. C. (który – jak zeznał Skarżący – miał pośredniczyć w nawiązaniu jego współpracy z M. Z., przysyłać pracowników, drukować faktury i ponaglać do ich opłacenia) toczyło się, zakończone jego skazaniem, postępowanie karne w zakresie pośrednictwa w organizacji prac oraz przekazywaniu faktur. Nie wykazał jednak, że okoliczność ta mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ustalenie organów podatkowych, że firma M. Z. nie wykonała spornych prac, a w rezultacie wpłynąć też na rozstrzygnięcie sprawy. Zaznaczyć należy, że należy dokumenty obrazujące działalność M. Z. nie stanowiły ani jedynego, ani zasadniczego materiału dowodowego, który doprowadził organy podatkowe do wniosku, że M. Z. wystawił na rzecz Skarżącego faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, ponieważ to nie jego firma T. wykonała ujęte w fakturach prace. W sytuacji, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego są faktury, podatnik nie może oczekiwać, że oceniając, czy wystawca faktur faktycznie wykonał ujęte w nich czynności, organy podatkowe nie będą brały pod uwagę okoliczności związanych z działalnością wystawcy faktur, zwłaszcza dotyczących realnych możliwości wykonania tych czynności. To, że okoliczności dotyczące działalności wystawcy faktur były ustalane w innym postępowaniu, a dowody w tym zakresie pochodziły z różnych postępowań, nie ma wpływu na obowiązek organów podatkowych dokonania oceny tych okoliczności i dowodów w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika, który odliczył podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Okoliczności te są bowiem istotne dla oceny, czy wystawca faktur wykonał opisane w nich prace. Takiej też oceny dokonały organy podatkowe w rozpoznanej sprawie. Chybiony jest więc argument autora skargi kasacyjnej, że okoliczności wystawiania tzw. pustych faktur przez M. Z. były przedmiotem odrębnej oceny, w postępowaniu zaś prowadzonym wobec Skarżącego "badaniu podlega zasadność tej tezy, iż to właśnie Skarżący wiedział o tzw. oszustwie podatkowym, a nie sam fakt wystawiania tzw. pustych faktur". Badanie świadomości podatnika co do związku faktur z oszustwem podatkowym zasadne jest dopiero w sytuacji, gdy zostanie ustalone, że związek taki istniał – faktury, którymi posłużył się podatnik były nierzetelne. W skardze kasacyjnej brak jest argumentacji podważającej stanowisko organów podatkowych, że Skarżący powinien był przynajmniej wiedzieć, iż kupując usługi budowlane od T. ryzykuje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie jest bowiem rzeczowym argumentem stwierdzenie o konieczności poddania krytyce argumentacji WSA, że to Skarżący miał poczynić starania, aby ustalić wiarygodność firm, z którymi współpracował, ani też stwierdzenie, że "Skarżący posiadał wszystkie dokumenty zgodnie z prawem co do firm z którymi współpracował". Skarżący, co wynika z jego zeznań, nie otrzymał do M. Z. żadnych dokumentów potwierdzających legalność jego działalności – a postępowaniu podatkowym nie przedłożył tego rodzaju dokumentów. 4.5.2. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał również ustalenia organów podatkowych skutkujące pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez D.w miesiącach od maja do września 2007 r. Podzielił stanowisko organów podatkowych, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, ponieważ zostały wystawione przez osoby trzecie z wykorzystaniem jedynie danych tej spółki. W skardze kasacyjnej w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. kwestionowane jest zasadniczo ustalenie, że Skarżący przynajmniej mógł wiedzieć, iż dokonując zakupu od tej spółki uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skarżący podkreśla przy tym, że D. została mu polecona przez inwestora – spółkę W., którą reprezentował prezes zarządu – R. D. Podnosi, iż Sąd pierwszej instancji "Bez żadnych rozsądnych i logicznych przesłanek" uznał za wiarygodne zeznania R. D., który nie został przesłuchany w tej sprawie, że Skarżący prosił go o pośrednictwo w zakupie fałszywych faktur. W ocenie Skarżącego, skoro część istotnych ustaleń faktycznych została przyjęta na podstawie zeznań tego świadka, choć złożonych w innym postępowaniu, to nie można zgodzić się z tezą, że jego przesłuchanie nie było przydatne. Odnosząc się do powyższego przede wszystkim wyjaśnić należy, że postanowieniem z 27 października 2011 r. Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków – między innymi R. D. W tej sytuacji zakwestionowanie zasadności odmowy przeprowadzenia tego dowodu wymagało postawienia zarzutu naruszenia art. 188 O.p., określającego przesłanki takiej odmowy i wykazania, że w odniesieniu do tego dowodu przesłanki te – podane w uzasadnieniu powyższego postanowienia – nie wystąpiły, a nieprzeprowadzenie dowodu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w skardze kasacyjnej poprzestano na wyrażeniu przekonania o konieczności przesłuchania R. D. Całkowicie chybiony jest argument, że generalny wykonawca skupia się na wykonywaniu swoich obowiązków związanych z tym, aby należycie przeprowadzone zostały określone prace, natomiast nie ma znaczenia, kto ma wykonać daną usługę – znaczenie ma efekt wykonanych prac. Autor skargi kasacyjnej nie bierze jednak pod uwagę, że niezależnie od obowiązków Skarżącego jako generalnego inspektora, obciążają go również obowiązki podatnika podatku od towarów i usług, do których należy udokumentowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a w tej kwestii tożsamość danych podanych w fakturach oraz rzeczywistego przebiegu transakcji ma decydujące znaczenie. Kwestionując znaczenie okoliczności, że okresy wykonania pierwszych i ostatnich prac skonkretyzowanych w protokołach odbioru kasator pomija, iż z dokumentów tych wynika, że odbiór robót przez Wi. od Skarżącego poprzedzał odbiór tych prac przez Skarżącego od D.(s. 5-6 decyzji Dyrektora IS). Zarzutowi Skarżącego, iż twierdzenie, że nie miał on środków na opłacenie faktur oparto na analizie tylko jednego z rachunków bankowych wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej i pominięto wynagrodzenie otrzymywane przez niego w gotówce, przeczy zestawienie wypłat gotówkowych z kont bankowych oraz sald na rachunkach bankowych w [...] Stawiając ten zarzut Skarżący nie wskazał żadnego wynagrodzenia gotówkowego, którego nie uwzględniono. Stwierdzić więc należy, że również podważając ustalenia dotyczące transakcji z D. autor skargi kasacyjnej w sposób wybiórczy odnosi się do dowodów, na których ustalenia te zostały oparte, a jego argumentacja w istocie sprowadza się do negacji tych ustaleń. Podkreślając, że Skarżący zawarł z D. umowy oraz posiadał wypisy z rejestru sądowego spółek, autor skargi kasacyjnej pomija okoliczność, że chociaż spółkę tę polecił Skarżącemu R. D., to jednak była to odrębna spółka, której R. D. nie był reprezentantem. Tymczasem to właśnie R. D. był osobą, z którą kontaktował się Skarżący i od którego odbierał dokumenty dotyczące umowy z D. Inna osoba, z którą kontaktował się Skarżący to J. L., którego umocowania do działania w imieniu D. Skarżący nie sprawdził, choć umocowanie takie nie wynikało z danych dotyczących tej spółki zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Prezesem Zarządu D. był A. K., którego Skarżący nigdy nie spotkał. J. L. podpisywał faktury (czasami posługując się pieczątką "Kierownik ds. Budowlanych") oraz kwitował odbiór pieniędzy (Skarżący zmieniał w tym zakresie zeznania wskazując również, że faktury D. wraz z pokwitowaniami zapłaty otrzymywał od R. D. i to jemu przekazywał pieniądze, czasami zostawiając je w umówionej restauracji). Jak wynika z niektórych protokołów odbioru wykonanych robót, w czynności odbioru uczestniczyli: R. D., Skarżący oraz A. K. (w imieniu D.), ale protokół z imieniu D. podpisywał J. L. (np. k. 437-450 akt podatkowych). Skarżący godził się na taki sposób przeprowadzania transakcji, nie weryfikując swego kontrahenta – D. i osoby występującej w jego imieniu. W tej sytuacji zaufanie do R. D., jako reprezentanta W. nie może być uznane za okoliczność usprawiedliwiającą działania Skarżącego i przyjęcie, że było one nacechowane tzw. należytą starannością. 4.5.3. Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 i art. 292 O.p. nie zasługują na uwzględnienie. 4.5.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji o wiążącym – w świetle art. 11 P.p.s.a. – charakterze jedynie wyroków skazujących, Skarżący podniósł, że "nie można deprecjonować tych orzeczeń, szczególnie postanowienia prokuratora o tym, że umarza on śledztwo, w kontekście ustaleń faktycznych związanych z niniejszą sprawą. Istotne też są pisemne motywy tej decyzji". Rzecz w jednak w tym, że rozważania Skarżącego w powyższym zakresie nie poddają się kontroli kasacyjnej, ponieważ skarga kasacyjna nie zawiera żadnych zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów regulujących postępowanie przed sądami administracyjnymi. Brak jest zatem kontekstu normatywnego, w którym Naczelny Sąd Administracyjny mógłby ocenić zasadność twierdzeń Skarżącego odnoszących się do stanowiska Sądu pierwszej instancji. Jak zaś już wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej i tylko w zakresie tych zarzutów ocenia prawidłowość zaskarżonego wyroku. Twierdzeń Skarżącego o znaczeniu postanowienia o umorzeniu śledztwa nie można oceniać w oparciu o wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej. W dacie wydania decyzji przez Dyrektora IS (14 września 2012 r.) postanowienie Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach z 14 grudnia 2015 r. o częściowym umorzeniu śledztwa przeciwko Skarżącemu (i innym), podejrzanemu o popełnienie przestępstwa z art. 271 § 1 K.k. (i inne), na które powołuje się Skarżący, nie istniało w obrocie prawnym i z tego względu nie mogło być wzięte pod uwagę i ocenione przez organy podatkowe stosownie do przepisów postępowania podatkowego. 4.6. Naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej upatruje w błędnej wykładni i w efekcie zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (wskazanie w treści zarzutu "art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a" – Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą omyłkę). Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Omawiany zarzut nie mógł być skuteczny, ponieważ w ogóle nie został uzasadniony. Nie sposób bowiem za uzasadnienie omawianego zarzutu (w rozumieniu wskazanym w pkt 4.3. niniejszego uzasadnienia) uznać ogólnikowego stwierdzenia, że "Na gruncie niniejszej sprawy aktualne pozostają wywody odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, w tym w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. A ustawy o podatku od towarów i usług, jak również przepisów dyrektyw unijnych". Jakie wywody – tego kasator nie wyjaśnił, a skarga kasacyjna nie zawiera żadnych rozważań opartych na powyższym przepisie oraz na przepisach dyrektyw. Działając w warunkach związania zarzutami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby samodzielnie poszukiwać uzasadnienia podniesionych w niej zarzutów. Dodać należy, iż w ramach tego zarzutu – dotyczącego prawa materialnego – podniesione zostało przyjęcie w sprawie, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż nabywając usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest podstawą do kwestionowania przed sądem administracyjnym ustaleń faktycznych. Ocena zaś, czy podatnik zachował się w sposób pozwalający uznać, że działał w tzw. "dobrej wierze", należy do ustaleń faktycznych, jako że stanowi element oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ustalenie, że Skarżący powinien był przynajmniej wiedzieć, że posłużył się fakturami nierzetelnymi, które nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy zatem kwestionować poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a te zarzuty – jak już wyjaśniono – były niezasadne. Niepodważenie ustaleń faktycznych powoduje, że zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje bowiem w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 396/17; z 27 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2941/17). Skoro zatem Skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego sprawy, to tym samym nie podważył istnienia podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. do podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. i D. 4.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 4.8. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącego koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego. Biorąc jednak pod uwagę, że w pierwszej instancji doszło do łącznego rozpoznania i wyrokowania w sześciu sprawach, których stan faktyczny i prawny był analogiczny, uznać należało, że nakład pracy i udział pełnomocnika organu w postępowaniu kasacyjnym sprowadzał się do sporządzenia jednej odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz do obecności na rozprawie, z czym wiązało się przedstawienie tożsamego stanowiska we wszystkich połączonych sprawach. Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, złożona w imieniu Dyrektora IAS odpowiedź na skargę kasacyjną, zawierająca lakoniczną argumentację, sprowadzającą się do ogólnikowych twierdzeń o prawidłowości ustaleń organów podatkowych, nie spełnia kryteriów uzasadniających przyznanie radcy prawnemu za jej sporządzenie opłaty (stawki minimalnej), jak za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej. Z uwagi na powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał więc dokonanie miarkowania wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. W rezultacie o kosztach tych orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804), ale koszty te miarkując do kwoty 2700 zł, odzwierciedlającej udział pełnomocnika Dyrektora IAS w postępowaniu kasacyjnym.