I FSK 2013/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 912/14 w sprawie ze skargi S.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz S.J. kwotę 660 zł (słownie: sześćset sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 912/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S.J., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 3 kwietnia 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia. 1.2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego K., na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 6 czerwca 2013 r. wszczął postępowanie zabezpieczające obejmujące zobowiązanie w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w wysokości 118.622,00 zł i za marzec 2013 r. w wysokości 69.676,00 zł. Podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia były decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K.. Powyższe zarządzenia doręczono stronie 10 czerwca 2013 r. 1.3. W dniu 10 czerwca 2013 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunków bankowych skarżącego. Ponadto 14 czerwca 2013 r., na podstawie wniosku Sąd Rejonowy dla [...] Wydział Ksiąg Wieczystych [...] ustanowił zabezpieczenie poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości gruntowej w Jeziorzanach (działka nr 491) dla której Sąd Rejonowy dla [...] prowadzi księgę wieczystą nr [...]. W wyniku wniosku skarżącego o zmianę zakresu zabezpieczenia, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego uchylił zajęcia o zabezpieczeniu jednego z rachunków bankowych oraz uchylił zabezpieczenie ustanowione na nieruchomości gruntowej. Utrzymano w mocy tylko zabezpieczenie środków na innym rachunku bankowym. 1.4. Wnioskami z 9 września 2013 r. wierzyciel zwrócił się do organu egzekucyjnego z prośbą o przedłużenie terminu zabezpieczenia do 31 marca 2014 r. Jako uzasadnienie wskazano, że 21 czerwca 2013 r. zakończono postępowanie kontrolne, podczas którego stwierdzono nieprawidłowości i niezłożenie przez skarżącego korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r. W związku z powyższym, koniecznym będzie przeprowadzenie postępowania podatkowego w przedmiotowym zakresie. Ponadto brak ostatecznej decyzji wymiarowej w sprawie czyni niemożliwym złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. 1.5. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z 12 grudnia 2013 r. (omyłkowo napisano "12 listopada 2013r.") przedłużył termin zabezpieczenia do 31 marca 2014 r. 1.6. Na powyższe postanowienie skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił: 1. możliwość antydatowania zaskarżonego postanowienia, 2. bezprzedmiotowość postanowienia, gdyż wydane ono zostało w trybie i na zasadach określonych w art. 159 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), a ten przepis został znowelizowany; w nowym stanie prawnym wskazany przepis wyraźnie już odnosi się do obowiązku o charakterze niepieniężnym, a taki obowiązek (niepieniężny) nie jest przedmiotem zabezpieczenia w niniejszej sprawie, 3. rażące naruszenie przepisów art. 6, 7, 8, 10, 11 w zw. z art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 79 § 1, art. 80, art. 81, art. 84 § 1 i art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz.U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: "K.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez: a) błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, b) zaniechanie wskazania jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których organ poczynił określone ustalenia faktyczne, c) zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć, w szczególności w zakresie wskazania szczegółowych okoliczności faktycznych, z których organ wyprowadza wniosek, iż jest prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z danej decyzji nie zostanie wykonane, d) zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne i dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przed wydaniem orzeczenia, e) prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 8 K.p.a. nakazującą organom podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania strony do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 11 K.p.a. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy; 4. naruszenie art. 159 § 2 i § 3 u.p.e.a., przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przedłużeniu terminu zabezpieczenia w związku z wydanymi decyzjami w przedmiocie przybliżonych kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT, mimo braku podstaw prawnych i faktycznych takiego postępowania. 1.7. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, iż zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. 2004 nr 68 poz. 622, ze zm., dalej: "Prawo celne"), lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Określony w tym przepisie termin może być przez organ egzekucyjny, zgodnie z § 2 wskazanego artykułu, przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Z akt sprawy wynika, że czas obowiązywania przedmiotowego zarządzenia zabezpieczenia upływał 9 września 2013 r., ale wierzyciel wystąpił z wnioskiem o jego przedłużenie do 31 marca 2014 r. Termin przewidziany w art. 159 § 1 u.p.e.a. został przedłużony zgodnie z prawem, bowiem wierzyciel wystąpił 9 września 2013 r. z wnioskiem o przedłużenie zabezpieczenia, którego termin upływał właśnie w tym dniu. 1.8. Odpowiadając na zarzut zawarty w punkcie 1 - daty wydania zaskarżonego postanowienia, organ wyjaśnił, że rację ma skarżący, że błędnie oznaczono datę wydania zaskarżonego postanowienia, co w postępowaniu odwoławczym przyznał sam organ I instancji, który wyjaśnił, że wynika on wyłącznie z pomyłki pisarskiej i nie ma wpływu na istotę sprawy. Odnosząc do zarzutu 2 - bezprzedmiotowości postanowienia, wskazano, że postępowanie zabezpieczające zostało wszczęte w dniu 10 czerwca 2013 r. przed nowelizacją u.p.e.a., a zatem należy zastosować art. 159 u.p.e.a. w brzmieniu przed nowelizacją. Wskazuje na to przepis przejściowy - art. 123 ust. 1 ustawy z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych. Tym samym organ odwoławczy, nie uwzględniając tego zarzutu, przyjmuje stanowisko bardziej korzystne dla zobowiązanego. Zastosowanie art. 159 u.p.e.a. w nowym brzmieniu - jak chce zobowiązany - oznaczałoby, że postępowanie zabezpieczające obowiązek o charakterze pieniężnym trwa z mocy prawa, a zobowiązany nie miałby środka prawnego do kwestionowania jego długości. Odpowiadając na zarzuty zawarte w punkcie 3 - naruszenia wymienionych w zażaleniu przepisów, organ wskazał, że są one nieuzasadnione, gdyż w zaskarżonym postanowieniu organ wykazał, że postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, gdyż nie została wydana ostateczna decyzja wymiarowa. Powyższa okoliczność stanowiła uzasadnioną podstawę do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Odnosząc się do zarzutu 4 - naruszenia art. 159 § 2 i § 3 u.p.e.a. organ wyjaśnił, że termin trwania zabezpieczenia od jego dokonania w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 i 33a O.p. został określony w powyższym przepisie (art. 159 u.p.e.a.) i zasadniczo wynosi trzy miesiące. Ustawodawca jednak na podstawie art. 159 § 2 tej ustawy przewidział możliwość przedłużenia powyższego terminu na wniosek wierzyciela. Warunkiem przedłużenia czasu trwania zabezpieczenia jest pojawienie się uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W przepisie tym wskazano, że co do obowiązku o charakterze niepieniężnym termin zabezpieczenia może być przedłużony tylko o okres 3 miesięcy. Ustawodawca w tym przepisie nie zawarł takiego ograniczenia w stosunku do należności o charakterze pieniężnym, a z takim mamy do czynienia w omawianej sprawie. W przypadku uzasadnionej przyczyny uniemożliwiającej wszczęcie postępowania egzekucyjnego, celem przymusowego dochodzenia zabezpieczonej należności pieniężnej, organ egzekucyjny może skorzystać z instytucji określonej w art. 159 § 2 u.p.e.a. wielokrotnie. Z istoty regulacji zawartej w powyższym artykule nie wynika, że rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia ma zapaść w czasie, kiedy termin zabezpieczenia jeszcze się nie zakończył, lecz to, aby przed upływem tego terminu wierzyciel złożył stosowny wniosek o jego przedłużenie, co w niniejszej sprawie nastąpiło. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podniesiono co do zasady zarzuty identyczne, jak w zażaleniu. 2.2. Nową okolicznością, na którą powołał się skarżący był fakt wydania w sprawie skarżącego wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1773/13. W wyroku tym, dotyczącym określenia przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, określono, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał wniesioną skargę za niezasadną. 3.2. Odnosząc się do zarzutów skargi związanych ze wskazaniem przez organ pierwszej instancji błędnej daty wydania postanowienia i związaną z tym okolicznością, iż doszło do zmian stanu prawnego w związku z nowelizacją art. 159 u.p.e.a. Sąd przyjął argumentację organu i stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa. Organ sam stwierdził, że właściwą datą wydania postanowienia był 12 grudnia 2013 r., a nie 12 listopada 2013 r., a wskazanie błędnej daty wynika z pomyłki pisarskiej i nie ma wpływu na istotę sprawy. Sąd zgodził się z argumentacja organu odnośnie okoliczności związanej z nowelizacją art. 159 u.p.e.a. Przepis przejściowy zawarty w art. 123 ustawy z dnia 11 października 2013r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych stanowi, że do postępowań egzekucyjnych (zabezpieczających) w administracji, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy (21 listopada 2013 r.) mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, a więc dotyczy on również art. 159 u.p.e.a. Skoro postępowanie zabezpieczające w sprawie skarżącego zostało wszczęte 10 czerwca 2013 r. to zgodnie z przywołanym przepisem przejściowym zastosowanie ma dotychczasowe brzmienie spornego przepisu. Zatem także okoliczność przywołana wyżej, a związana z datą wydania postanowienia w pierwszej instancji nie ma wpływu na to, w jakim brzmieniu stosowany był art. 159 u.p.e.a., bowiem kluczowe znaczenie ma data wszczęcia postępowania zabezpieczającego, a nie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniami przepisów K.p.a. w zakresie prowadzenia postępowania Sąd uznał je za nieuzasadnione. Organ przedłużył termin zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i wskazał na okoliczności faktyczne uzasadniające to przedłużenie. Tymi okolicznościami był fakt prowadzenia kontroli u kontrahentów skarżącego, przy tym w uzasadnieniu wskazano na konkretne podmioty, zatem okoliczność ta może być zweryfikowana. Wskazano także, że brak ostatecznej decyzji wymiarowej w sprawie czyni niemożliwym złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo w skardze wskazano ogólnie na naruszenia przepisów postępowania, cytując treść przepisów i zasad postępowania administracyjnego, natomiast skarżący nie wskazał na czym te naruszenia miałyby konkretnie polegać w niniejszej sprawie. Uzasadnienie postanowienia zawiera wszelkie elementy prawem przewidziane, wskazano na okoliczności faktyczne, przepisy prawa znajdujące zastosowanie, postanowienie zawiera wszystkie elementy określone w art. 107 § 3 w związku z art. 126 K.p.a. Sąd zauważył, że istotną okolicznością w sprawie jest fakt wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji dotyczących określenia przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. (przywołany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1773/13). Te decyzje są istotne, bo na ich podstawie organ przedłużył termin zabezpieczenia w niniejszej sprawie. Jednakże, zdaniem Sądu, wydanie powołanego wyroku nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości postanowienia w niniejszej sprawie. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia zostało wydane przed orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a organ odwoławczy kontrolował je w trybie instancyjnym. Rzeczywiście Sąd orzekł, że zaskarżone decyzje (czyli dotyczące określenia przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013r.) nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku. To oznacza jednak zdaniem Sądu, że organ od daty wydania tego wyroku przez Sąd nie może dokonywać żadnych nowych czynności zabezpieczających, ale dotychczasowe czynności pozostają w mocy, dopóty, dopóki sam organ stosując wytyczne Sądu nie poprawi dokonanych naruszeń prawa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł skarżący. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 135 i art. 145 § 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") - poprzez ich pominięcie i nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ II Instancji w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów : a) art. 159 u.p.e.a. - przez jego nieuwzględnienie i pominięcie, że od 21 listopada 2013 r. przepis ten stanowi, iż "termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela o okres do 3 miesięcy", w związku z czym skoro w realiach sprawy wniosek wierzyciela o przedłużenie terminu zabezpieczenia organ egzekucyjny otrzymał 9 września 2013 r. oznacza to, że maksymalny okres zabezpieczenia może trwać do 9 grudnia 2013 r. (termin obliczony zgodnie z art. 57 § 3 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.), w ten termin upłynął, b) art. 6, art. 7, art. 8, art. 10, art. 11 w związku z art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 79 § 1, art. 80, art. 81, art. 84 § 1 i art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. - w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez : - błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, zaniechanie wskazania jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których organ poczynił określone ustalenia faktyczne, - zaniechanie sporządzenia prawidłowego (spełniającego wymogi stawiane przez przepisy) uzasadnienia wydanych rozstrzygnięć, w szczególności w zakresie wskazania szczegółowych okoliczności faktycznych, z których Organ wyprowadza wniosek, iż jest prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z danej decyzji nie zostanie wykonane, - zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne i dogłębne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy przed wydanie orzeczenia, i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 8 K.p.a. nakazującą organom podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania strony do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 11 K.p.a. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy, w szczególności przez przyjęcie, iż podatnik powinien ponosić negatywne konsekwencje długotrwałości postępowań podatkowych, c) art. 159 § 2 i § 3 u.p.e.a. - przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające przedłużeniu terminu zabezpieczenia w związku z wydanymi decyzjami w przedmiocie przybliżonych kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT za luty i marzec 2013 r. mimo braku podstaw prawnych i faktycznych dla takiego postąpienia, d) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego zażaleniem postanowienia organu I Instancji pomimo tego, iż istniały podstawy dla odmiennego postąpienia, tj. w szczególności jego uchylenia w całości. a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem o ile Sąd uwzględniłby wskazane okoliczności, winien uchylić zaskarżone orzeczenie Organu II Instancji, 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niepełny, tj. bez przedstawienia w części motywacyjnej uzasadnienia stosownej argumentacji prawnej dla obrony przedstawionego poglądu, że orzeczenie sądu administracyjnego, iż decyzje dotyczące określenia kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku oraz o zabezpieczeniu na majątku podatnika nie mogą być wykonywane do uprawomocnienia się wyroku kończącego postępowanie sądowoadministracyjne oznacza tylko tyle, że organ od chwili wydania przez sąd takiego orzeczenia nie może dokonywać żadnych nowych czynności zabezpieczających, ale dotychczasowe czynności pozostają w mocy, dopóty, dopóki sam organ stosując wytyczne Sądu nie poprawi dokonanych naruszeń prawa, tj. sam nie uchyli zabezpieczenia, 3. art. 152 P.p.s.a. — przez jego nieprawidłową interpretację polegającą na przyjęciu, że orzeczenie sądu administracyjnego, iż decyzje dotyczące określenia kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku oraz o zabezpieczeniu na majątku podatnika nie mogą być wykonywane do uprawomocnienia się wyroku kończącego postępowanie sądowoadministracyjne oznacza tylko tyle, że organ od chwili wydania przez sąd takiego orzeczenia nie może dokonywać żadnych nowych czynności zabezpieczających, ale dotychczasowe czynności pozostają w mocy, dopóty, dopóki sam organ stosując wytyczne Sądu nie poprawi dokonanych naruszeń prawa, tj. sam nie uchyli zabezpieczenia, 4. i w konsekwencji naruszenie art. 151 P.p.s.a. - poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi mimo braku podstaw faktycznych i prawnych do takiego postąpienia i w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do jej uwzględnienia. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie mimo że nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione. 5.1. Zarzuty naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 159 u.p.e.a. oraz art. 6, art. 7, art. 8, art. 10, art. 11 w związku z art. 75 § 1, art. 77 § 1, art. 79 § 1, art. 80, art. 81, art. 84 § 1 i art. 107 § 1 i § 3 K.p.a. - w związku z art. 18 u.p.e.a., a także art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. nie zawierają uzasadnienia, co czyni je nieuzasadnionymi, bowiem skarga kasacyjna zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2) P.p.s.a. powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie. Natomiast rację ma strona stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 151 i art. 152 P.p.s.a. i akcentując pogląd, że w świetle wyroku WSA w Krakowie, który nieprawomocnym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Kr 1773/13 (w sprawach połączonych I SA/Kr 1773/13 i I SA/Kr 1774/13) uchylił wydanie w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. decyzje ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 września 2013 r., znak: [...], jak również poprzedzające je decyzje organu I Instancji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. oraz orzekł, że "wskazane decyzje nie mogą być wykonywane", zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia powinno zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. 5.2. Odnosząc się do powyższego stanowiska skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że wadliwie Sąd pierwszej instancji uznał, że wydanie powołanego wyroku nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości postanowienia w niniejszej sprawie, gdyż postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia zostało wydane przed orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a organ odwoławczy kontrolował je w trybie instancyjnym. Po pierwsze, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę. Po wtóre, organ odwoławczy w tej sprawie wydał decyzję w dniu 3 kwietnia 2014 r., a zatem miał już pełną świadomość faktu wydania przez WSA w Krakowie wyroku z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Kr 1773/13 (w sprawach połączonych I SA/Kr 1773/13 i I SA/Kr 1774/13). Fakt ten jednak całkowicie przemilczał w zaskarżonym postanowieniu, stwierdzając jedynie, że “Podstawą wydania ww. zarządzeń zabezpieczenia były decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego K. o nr [...]. Powyższe zarządzenia doręczono stronie w dniu 10 czerwca 2013 r.". Powołał się zatem w postanowieniu o przedłużeniu terminu zabezpieczenia na stanowiące podstawę zabezpieczenia decyzje, które zostały uchylone powyższym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 16 stycznia 2014 r., w którym nota bene orzeczono o wstrzymaniu wykonania tych decyzji. 5.3. Rację ma strona skarżaca, że ratio legis instytucji wstrzymania w nieprawomocnym wyroku sądu administracyjnego wykonania aktu administracyjnego stanowi zagwarantowanie skarżącemu ochrony tymczasowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym poprzez nadanie wyrokowi nieprawomocnemu cechy przypisywanej orzeczeniu prawomocnemu. Oczywiście przy zakresie tej ochrony należy uwzględnić charakter postępowania, w których zostały wydane powyższe dcyzje, w tym zaistniałe już skutki. Organ odwoławczy był zatem obowiązany w ramach art. 217 § 2 O.p. odnieść się do powyższego kontekstu prawnego, w jakim wydawał zaskarżone postanowienie, a nie pomijać w ogóle wskazane okoliczności, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i jej oceny. 5.4. Tymczasem odnośnie powyższego zagadnienia argumentację zamiast organu przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, zastępując w ten sposób organ odwoławczy, do czego nie jest uprawniony. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję, postanowienie lub inny akt administracyjny wyłącznie z punktu widzenia zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania kwestionowanego aktu. Sąd administracyjny nie posiada kompetencji do merytorycznego orzekania w sprawie administracyjnej, niejako "w zastępstwie organu administracji". Sąd administracyjny został przez ustawodawcę upoważniony wyłącznie w kompetencje kasacyjne, co oznacza, że w przypadku gdy zaskarżony akt narusza prawo sąd wyłącznie może go uchylić lub stwierdzić jego nieważność. Sprawa podlega wówczas ponownemu rozpatrzeniu przez właściwy organ administracji publicznej, który jest związany wykładnią prawa i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku sądu. 5.5. W sytuacji zatem stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji naruszono art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a - uchylił zaskarżone postanowienie jako naruszające art. 217 § 2 O.p. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.