I FSK 2078/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 218/11 w sprawie ze skargi P. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek o zasądzenie na rzecz P. I. kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 7 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 218/11, w sprawie ze skargi P. I., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 25 marca 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 26 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oraz zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z 26 maja 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, iż podatnik w 2004 r. zaniżył obrót z prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na niezaewidencjonowanie w ewidencji sprzedaży VAT części przychodu z tytułu usług gastronomicznych świadczonych w ramach restauracji "C." oraz pomniejszenie w lipcu 2004 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr ..., której oryginału skarżący nie posiadał w dokumentacji źródłowej. Brak niezbędnych danych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania stał się podstawą do jej oszacowania, zgodnie z postanowieniami art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej "O.p."). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Białymstoku strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. Organom podatkowym podatnik zarzucił naruszenie: - art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez błędne ustalenia faktyczne, zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów oraz uznanie za udowodnione okoliczności, które faktycznie nie zostały udowodnione, zaniechanie wezwania skarżącego do wyjaśnień odnośnie załączonych do odwołania dowodów, - art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, - art. 210 § 4 O.p. poprzez uzasadnienie decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom określonym w tym przepisie, a w konsekwencji uniemożliwienie skarżącemu ustosunkowania się do twierdzeń organu odwoławczego, - art. 193 § 2 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatnika za nierzetelne, pomimo braku ku temu podstaw, - art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez dokonanie oszacowania, mimo braku ku temu podstaw, - art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., przez stwierdzenie przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, mimo że organ nadużył przysługujących mu uprawnień wszczynając przeciwko skarżącemu postępowanie karne skarbowe wyłącznie w celu przerwania biegu przedawnienia, na co wskazuje faktyczne nieprzeprowadzanie czynności związanych z tym postępowaniem. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Białymstoku stwierdził, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu naruszenia przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie Sąd przyjął, że wszczęcie dochodzenia postanowieniem z 18 grudnia 2009 r. m.in. w sprawie podania nieprawdy przez skarżącego w złożonych do organu podatkowego deklaracjach VAT-7 za 2004 r. i narażenie na uszczuplenie w VAT za ww. okres, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks, niezależnie od woli organu prowadzącego postępowanie podatkowe spowodowało zawieszenie z urzędu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 18 grudnia 2009 r., co – zdaniem Sądu – pozwoliło organom na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r., po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. 3.3. Sąd przyjął też, że organy nie naruszyły art. 193 § 2 O.p., uznając ewidencję sprzedaży VAT prowadzoną przez skarżącego za nierzetelną. 3.4. Oceniając jednak sposób ustalenia wielkości niezaewidencjonowanych przychodów, uzyskanych 14 lutego 2004 r., Sąd doszedł do przekonania, że dokonano ich oszacowania niezgodnie z prawidłami logiki. Organ założył bowiem, że całość przychodu z tego dnia w kwocie 20.000 zł, stanowi przychód niezaewidencjonowany. W ocenie Sądu, założenie to nie znajduje jednak oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Okoliczność nieprzedłożenia ewidencji sprzedaży detalicznej (dziennej), na podstawie której dokonywano m.in. miesięcznych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2004 r. nie mogła być – zdaniem Sądu – podstawą domniemania, że całość obrotu w kwocie 20.000 zł (oszacowana na podstawie zeznań świadków), stanowi obrót niezaewidencjonowany. Nie można także – w opinii Sądu – definitywnie wykluczyć, że na wielkość obrotu uzyskaną 14 lutego 2004 r. składała się też sprzedaż fakturowana, bowiem z zeznań świadków wynika, że mogło się zdarzyć, że płatność za konsumpcję na fakturę przyjmowali także kelnerzy. W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że z dużym prawdopodobieństwem przyjąć należało, że organ ustalając wartość niezaewidencjonowanego obrotu w tym dniu, wbrew zasadom logiki, dwukrotnie wziął pod uwagę obrót uzyskany przez skarżącego w tym dniu. Raz jako wartość obrotu zaewidencjonowanego, a drugi raz przyjmując, że całość utargu z tego dnia stanowi wartość niezaewidencjonowanego obrotu, pomimo jednoznacznych dowodów na to. Powyższe – w opinii Sądu – wskazuje, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego została dokonana przez organ niezgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz prawidłami logiki i świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd stwierdził, że zlekceważenie przez organ obowiązku zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności przez zaniechanie podjęcia próby ustalenia kwoty sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych i zaksięgowanej w ewidencji podatkowej w dniu 14 lutego 2004 r., wskazuje, że zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1, art.191, a także art. 127 O.p. 3.5. Za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy, wypowiadając się w kwestiach związanych z szacowaniem wielkości obrotu osiągniętego 14 lutego 2004 r. oraz w maju 2004 r. i zarzutów skarżącego co do oparcia się organu przy ustalaniu wielkości tego obrotu wyłącznie na zeznaniach świadków, nie odniósł się do argumentacji skarżącego. Organ odwoławczy poprzestał w tym względzie na przywołaniu treści art.193 § 2 -3 O.p. i lakonicznym wskazaniu, że "zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bezsprzecznie, że zapisy w ewidencji sprzedaży VAT nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmują wszystkich zrealizowanych w 2004 r. transakcji". 3.6. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, ustalając w drodze szacunku wartość niezaewidencjonowanych 14 lutego 2004 r. obrotów, organy powinny ustalić wielkość sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych zaewidencjonowaną w tym dniu. Ustaleń tych organ powinien dokonać, najlepiej w oparciu o zapisy w ewidencji sprzedaży detalicznej (dziennej), która była m.in. podstawą dokonywania miesięcznych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2004 r. W tym celu organ powinien, w trybie art.189 O.p., wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Z uwagi na to, że szacując podstawę opodatkowania organ powinien oprzeć ją na w miarę realnych założeniach i dokonać szacunku przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Sąd wskazał, że organ szacując wielkość obrotu w przypadku nieprzedłożenia przez skarżącego ww. dokumentacji w wyznaczonym terminie, powinien spróbować ustalić przybliżoną wielkość zaewidencjonowanego w tym dniu przychodu z tytułu sprzedaży detalicznej, np dzieląc wielkość miesięcznego obrotu (uwidocznionego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów), przez ilości dni, w których obrót był uzyskiwany. Następnie, określoną na podstawie zeznań świadków, wielkość obrotu uzyskanego 14 lutego 2004 r., pomniejszyć o kwotę ustalonego przychodu zaewidencjonowanego w ewidencji podatkowej. Ponadto, aby wykluczyć, że na wielkość obrotu w kwocie 20.000 zł uzyskaną 14 lutego 2004 r. składała się także sprzedaż fakturowana, organ powinien dodatkowo przesłuchać świadków – pracowników skarżącego, którzy w swoich wcześniejszych zeznaniach wskazywali jego wielkość. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 23 § 5 i art. 191 O.p., przez uchylenie decyzji organów obu instancji na tej podstawie i przyjęcie, że organy naruszyły te przepisy stosując nienazwaną metodę szacunku i rozstrzygając na niekorzyść podatnika w zakresie przyjętej wielkości przychodu z 14 lutego 2004 r., podczas gdy w sprawie nie doszło do powyższych naruszeń prawa procesowego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 5 O.p., przez uchylenie decyzji organów obu instancji na tej podstawie i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły te przepisy, gdyż zlekceważyły obowiązek zebrania całego materiału dowodowego przez zaniechanie podjęcia próby ustalenia kwoty sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych i zaksięgowanej w ewidencji podatkowej 14 lutego 2004 r. oraz przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej niewystarczająco uzasadnił swoje stanowisko w treści decyzji podatkowej, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez uchylenie decyzji organów obu instancji, w sytuacji gdy WSA w Białymstoku uznał za zasadne tylko niektóre z zarzutów- pierwszy dotyczący obrotu za jeden dzień, tj. 14 lutego 2004 r. i drugi dotyczący wad uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej; rozpatrzenie sprawy we wskazanym przez Sąd zakresie (w przypadku nieuznania poprzednich argumentów kasacji) może nastąpić na etapie postępowania odwoławczego, gdyż tylko w nieznacznej części WSA w Białymstoku nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego, a treść decyzji organu odwoławczego może zostać naprawiona wyłącznie przez ten organ, 4. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie i różną ocenę tej samej metody szacunku do podobnych zdarzeń gospodarczych oraz zamieszczenie zbędnych wskazań co do dalszego postępowania w postaci ponownego zwrócenia się do skarżącego o dowody i dokumenty, do czego był wielokrotnie wzywany; w zakresie przychodu z 14 lutego 2004 r. Sąd pominął fakt, że podatnik nie przedkładał ewidencji dziennej sprzedaży na wezwania organu, zapisy w księdze przychodów i rozchodów opierały się na miesięcznych zbiorczych zestawieniach, zatem bezcelowe jest ponowne wzywanie strony do przedkładania takiego dokumentu, bezcelowe jest też ponowne przesłuchiwanie świadków – pracowników skarżącego – na okoliczność, czy na wielkość obrotu w tym dniu składała się sprzedaż fakturowana. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. Strona przeciwna przez pełnomocnika złożyła w dniu 16 październik 2012 r. pismo procesowe określone jako odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz P. I. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Zasadniczy spór w tej sprawie, wyrażający się w zarzutach naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 23 § 5 i art. 191 O.p., oraz w zw. z art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 210 § 5 O.p., sprowadza się do zagadnienia prawidłowości stwierdzeń Sądu pierwszej instancji pod adresem ustaleń organów, co do wielkości niezaewidencjonowanych przychodów, uzyskanych przez podatnika w dniu 14 lutego 2004 r. Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ ustalając w drodze szacunku wartość niezaewidencjonowanego w tym dniu przychodu, założył, że całość przychodu w kwocie 20.000 zł, stanowi przychód niezaewidencjonowany, podczas gdy - zdaniem tego Sądu - nie można definitywnie wykluczyć, że na tak oszacowaną wielkość obrotu w "walentynki" składała się także sprzedaż zafakturowana, bowiem z zeznań świadków, na których oparto się w przedmiocie szacunku, wynika, że mogło się zdarzyć, że płatność za konsumpcję na fakturę przyjmowali także kelnerzy. Ponieważ organ w sposób jednoznaczny nie wykluczył, że na wielkość przychodu wskazywanego przez świadków jako utarg z 14 lutego 2004 r. składała się też sprzedaż fakturowana, z dużym prawdopodobieństwem – zdaniem tego Sądu – przyjąć należało, że organ ustalając wartość niezaewidencjonowanego obrotu w tym dniu wbrew zasadom logiki dwukrotnie wziął pod uwagę obrót uzyskany przez skarżącego w tym dniu: raz jako wartość obrotu zaewidencjonowanego oraz drugi raz przyjmując, że całość utargu z tego dnia stanowi wartość niezaewidencjonowanego obrotu pomimo jednoznacznych dowodów na to. 5.2. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji i kwestionując je sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi, składający skargę kasacyjną nie wykazał jednak, że Sąd pierwszej instancji myli się wyrażając swój pogląd o braku wykluczenia przez organ, że oszacowana na podstawie zeznań świadków wielkość obrotu za 14 lutego 2004 r. nie obejmuje również obrotu zaewidencjonowanego (zafakturowanego). 5.3. Z treści decyzji organu pierwszej i drugiej instancji wynika, że organy te w ogóle nie analizowały tego zagadnienia. Rzeczywiście, szacując wartość niezaewidencjonowanego w tym dniu obrotu, bazowano jedynie na zeznaniach świadków, lecz pominięto przy tym, że z zeznań S.S. i J. P. wynika, że płatności za konsumpcję na fakturę mogli przyjmować także kelnerzy. A to czyni tezę Sądu pierwszej instancji – że kwestii tej nie wyjaśniono w sposób wyczerpujący – trafną. W szczególności nie podważają jej zasadności stwierdzenia skargi kasacyjnej podnoszące, że podatnik nie przedłożył dziennej ewidencji sprzedaży, mimo kilkakrotnego wzywania go do tego, a ryzyko nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych obciąża podatnika, jak również, że w księdze podatnik wykazał za luty 2004 r. wartość sprzedaży brutto w kwocie 11.238 zł, a pracownicy podatnika ocenili wartość sprzedaży w "walentynki’ na kwotę 20.000 – 30.000 zł. Wszystkie te stwierdzenia pozostają bowiem obok stwierdzenia Sądu pierwszej instancji o braku wyjaśnienia zagadnienia, czy w kwocie tej wartości sprzedaży, o której mówili pracownicy podatnika, nie została również ujęta kwota przez niego zafakturowana. 5.4. Tezy Sądu pierwszej instancji nie obala także podniesienie przez składającego skargę kasacyjną, że tak samo jak zakwestionowany przez Sąd za 14 lutego 2004 r., ustalany był obrót za maj 2004 r., z tytułu przyjęć komunijnych, a mimo tego Sąd pierwszej instancji w tym zakresie sposobu tego oszacowania nie zakwestionował. To, że Sąd pierwszej instancji kwestii tej nie podniósł w powyższym zakresie, w żadnym przypadku nie powoduje tego, że wyjaśnione zostało podniesione przez Sąd zagadnienie braku stosownych (wyczerpujących) ustaleń co do szacunku za 14 lutego 2004 r. 5.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Dostrzegając wadliwość postępowania dowodowego w rozpatrywanej sprawie trafnie Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy przedstawił narzędzia, które powinien wykorzystać organ w celu wyjaśnienia stwierdzonych wątpliwości faktycznych. Sąd wskazał, że najlepiej gdyby organ uczynił to w oparciu o zapisy w ewidencji sprzedaży detalicznej (dziennej), która była m.in. podstawą dokonywania miesięcznych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2004 r. Wskazania przez Sąd, że w tym celu organ powinien w trybie art.189 O.p. wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jego posiadaniu, nie dyskredytuje to, że podatnik dotychczas ignorował wezwania organu w tym zakresie. Zwrócić przy tym należy uwagę, że Sąd stwierdził, że w przypadku nieprzedłożenia przez skarżącego ww. dokumentacji w wyznaczonym terminie, organ powinien spróbować ustalić przybliżoną wielkość zaewidencjonowanego w tym dniu przychodu z tytułu sprzedaży detalicznej np dzieląc wielkość miesięcznego obrotu (uwidocznionego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów), przez ilości dni, w których obrót był uzyskiwany, a następnie, określoną na podstawie zeznań świadków wielkość obrotu uzyskanego 14 lutego 2004 r., pomniejszyć o kwotę ustalonego przychodu zaewidencjonowanego w ewidencji podatkowej. Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji wskazał na potrzebę dodatkowego przesłuchania świadków odnośnie spornej kwestii. 5.6. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 i art. 135 P.p.s.a. przez uchylenie decyzji organów obu instancji, w sytuacji gdy WSA w Białymstoku uznał za zasadne tylko niektóre z zarzutów, gdyż jak wskazują powyższe wytyczne Sądu pierwszej instancji co do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, nie jest trafne stwierdzenie skargi kasacyjnej, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sąd pierwszej instancji był zatem uprawniony do zastosowania art. 135 P.p.s.a. uznając, że niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy jest uchylenie również decyzji organu pierwszej instancji. 5.7. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd oddalił wniosek pełnomocnika skarżącego o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, na które mogłoby się składać wynagrodzenie jego pełnomocnika, o ile złożyłby on w Sądzie w terminie 14-dnowym od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej odpowiedź na nią lub stawił się na wyznaczony termin rozprawy. Jednak żadna z tych okoliczności nie nastąpiła, a złożonego tuż przed rozprawą pisma procesowego pełnomocnika strony, nazwanego odpowiedzią na skargę kasacyjną, nie można uznać, w świetle art. 179 P.p.s.a., za takową, gdyż przymiot taki posiada jedynie pismo złożone we wskazanym w tym przepisie terminie. Z tych też względów brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony w przedmiocie kosztów.