I FSK 2107/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PW P. spółki z o.o. w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt I SAB/Op 2/15 w sprawie ze skargi PW P. spółki z o.o. w N. na przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (obecnie Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O.) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od PW P. spółki z o.o. w N. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 lipca 2015 r., sygn. akt I SAB/Op 2/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę PW P. Spółki z o.o. w N. (zwanej dalej: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że postanowieniem 18 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie wskazanym wyżej. 3. 15 maja 2015 r. Spółka wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie tego postępowania. W skardze podniesiono, że prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne trwa już prawie 11 miesięcy, mimo że sam zakres tego postępowania obejmuje zaledwie cztery miesiące rozliczeń w podatku od towarów i usług. Zarzucono, że przedłużanie terminów zakończenia sprawy przez organ było nieuzasadnione i niedostatecznie umotywowane, a zawarte w postanowieniach o przedłużeniu przesłanki są zbyt lakoniczne, bez jakiegokolwiek ich skonkretyzowania. Jednocześnie wskazano, że na wstępnym etapie postępowania zastój w działaniach organu nie wynikał wyłącznie z braku dostępu do dokumentów, jak tłumaczył organ, lecz był skutkiem braku odpowiedniego przygotowania do wszczęcia postępowania kontrolnego, naruszania zasadniczych praw skarżącej już po jego wszczęciu oraz wynikał z wadliwej organizacji pracy w toku postępowania. Pełnomocnik Spółki podniósł przy tym zarzuty dotyczące: trybu wszczęcia postępowania, braku wyjaśnienia przesłanek odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania, braku podstaw prawnych żądania wydania dokumentacji podatkowej, pomijania przy doręczaniu pism ustanowionego pełnomocnika, niedotrzymania uzgodnień co do trybu przekazywania dokumentów w toku kontroli. W ocenie pełnomocnika, potwierdzeniem braków na etapie planowania i przygotowania postępowania kontrolnego jest okoliczność zaniechania ustaleń w związku z równolegle prowadzoną kontrolą w zbliżonym zakresie przez Urząd Skarbowy w N., podczas gdy było wiadome, że tam mogą znajdować się dokumenty źródłowe Spółki. Ponadto zarzucono, że wezwanie organu o dostarczenie dokumentacji w formie elektronicznej miało miejsce dopiero w styczniu 2015 r., co jest dla strony niezrozumiałe. Końcowo skarżąca stwierdziła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie dbał o należyte planowanie czynności przed i w toku postępowania, o należytą koncentrację materiału dowodowego, a z regulacji zawartej w art. 140 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") uczynił instrument dla prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony w czasie, zmierzający do obejścia art. 139 § 1 O.p. Ponadto, nawiązując do postanowienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej uznającego ponaglenie Spółki za nieuzasadnione, pełnomocnik wskazał, że organ ten oparł się w zasadzie wyłącznie na wyjaśnieniach Dyrektora UKS, które nie były zgodne z rzeczywistością. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, rozpatrując skargę strony uznał, że nie było podstaw do stwierdzenia przewlekłości prowadzonego postępowania. W toku prowadzonego postępowania organ nie uchybił bowiem zasadzie szybkości postępowania administracyjnego wyrażonej w art. 125 O.p. Wprawdzie prowadzone wobec skarżącej postępowanie znacznie przekroczyło określony w art. 139 O.p. dwumiesięczny termin załatwienia sprawy, jednakże zaistniała zwłoka wynikała z przyczyn niezależnych od organu, który sprostał obowiązkom nałożonym art. 140 O.p., informując stronę o przyczynach niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Sąd przyjął, że przyczyny opóźnienia w załatwieniu sprawy usprawiedliwione były potrzebą zebrania kompletnego materiału dowodowego i charakterem sprawy. Sąd zgodził się z organem, że nie bez wpływu dla oceny sprawności i skuteczności jego działań pozostawał brak należytego współdziałania skarżącej, jak też uchylanie się strony od obowiązku wydania dokumentacji podatkowej. Następnie szczegółowo omówił kolejne czynności podejmowane przez organ w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i stwierdził, że działania organu podejmowane w celu zebrania materiału dowodowego nie nosiły znamion przewlekłości, pomimo długiego okresu trwania postępowania. Sąd podniósł przy tym, że do nieuzasadnionej zwłoki w czynnościach kontrolnych przyczyniła się sama skarżąca Spółka, odmawiając na wstępnym etapie postępowania wydania kontrolującym dokumentacji podatkowej. W tej sytuacji nieuzasadnione jest stawianie zarzutów, że organ nie dbał o należyte planowanie czynności przed i w toku postępowania, o należytą koncentrację materiału dowodowego, a z regulacji zawartej w art. 140 O.p uczynił instrument dla prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony w czasie, zmierzający do obejścia art. 139 § 1 O.p. 5. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne odzwierciedlenie stanu faktycznego i nieuwzględnienie wszystkich podnoszonych przez Skarżącą okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie, b) art. 149 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 139, 140 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. poprzez niestwierdzenie przewlekłości postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., pomimo że przewlekłość miała miejsce, jak również przewlekłość ta, zarówno w momencie orzekania, jak i nadal ma charakter pogłębiający się, przy jednoczesnej aprobacie naruszeń zasad postępowania dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. W konsekwencji powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie zaistnienia przewlekłości postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 7.1. Nie został w tej sprawie naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie przepisu określającego wymogi uzasadnienia sądu autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji błędnie odzwierciedlił stan faktyczny i nie uwzględnił wszystkich podnoszonych przez stronę okoliczności. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej strona kwestionuje to, by pełnomocnik Spółki A. H. miał przekazać kontrolującym jakiekolwiek dokumenty, wskazując że spotkanie w siedzibie Spółki 23 czerwca 2014 r. miało charakter stricte organizacyjny i dotyczyło wyłącznie sposobu i miejsca współdziałania z kontrolującymi w toku postępowania. Podnosi też przy tym, że dokumentacja Spółki za styczeń, luty i marzec 2014 r. poddawana była równolegle czynnościom sprawdzającym przez Urząd Skarbowy w N. Czynności te zostały zakończone za styczeń i luty protokołem z 3 lipca 2014 r., a za marzec protokołem z 17 lipca 2014 r. Zdaniem Spółki do czasu zakończenia tych czynności nie było praktycznie możliwości przedłożenia dokumentacji kontrolującym z powodu jej nieposiadania (chodzi o dokumentację za marzec 2015 r.) lub konieczności ich wykorzystania dla celów dowodowych przy złożeniu ewentualnych wyjaśnień lub zastrzeżeń do w/w protokołów z czynności sprawdzających ( chodzi o dokumentację za styczeń – lutego 2014 r.). Dokumentacja za kwiecień 2014 r. była zaś w posiadaniu Biura Rachunkowego we W. i wymagała przygotowania do postępowania kontrolnego. Skarżąca wskazuje też na pominięcie tego, że doszło do zmiany pełnomocnika i tego, że dokumentacja Spółki miała być udostępniana Kontrolującym w siedzibie nowego pełnomocnika. 7.2. Oceniając ten zarzut należy przede wszystkim zauważyć, że art. 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Stawiając zarzut naruszenia wskazanego wyżej przepisu Spółka nie podnosi, by uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie zawierało wszystkich elementów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. twierdzi jedynie, że Sąd ten zmarginalizował pewne podnoszone przez nią okoliczności. To jednak, że Sąd pierwszej instancji inaczej niż to oczekiwała Spółka okoliczności te ocenił nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku szczegółowo opisuje działania podejmowane przez organy, ocenia też te działania pod kątem efektywności i szybkości, czy pozorności. Te bowiem elementy istotne są w sprawie o przewlekłość postępowania. Te wszystkie cechy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia. Za chybiony uznać więc należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a 7.3. Przechodząc do oceny naruszenia art. 149 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 139, art. 140, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. przypomnieć należy, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika to wyraźnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.. Tymczasem skarżąca zarzucając organowi przewlekłość i powołując się na zmarginalizowanie wskazywanych przez nią okoliczności nie kwestionuje tego, że nie przekazała organowi żądanej przez niego dokumentacji, niezbędnej do oceny rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za kontrolowane okresy. Powoływanie się przez skarżącą na okoliczności, które uzasadniać miały jej zwłokę w przekazywaniu żądanych dokumentów dla oceny czy w sprawie tej organ dopuścił się przewlekłości postępowania nie ma więc większego znaczenia. Zgodzić się należy bowiem ze stanowiskiem przyjętym w tej sprawie, że bez żądanej przez organ dokumentacji organ nie miał możliwości oceny prawidłowości i rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania, a co więcej bez tej dokumentacji organ mógł mieć problemy z odpowiednim ukierunkowaniem działań kontrolnych. 7.4. Jak to już trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w orzecznictwie i piśmiennictwie przywołanym w zaskarżonym wyroku przyjmuje się, że o przewlekłości postępowania można mówić wówczas, gdy organ wykonuje czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonuje czynności pozorne, czy też mnoży czynności dowodowe ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. W skardze Spółka nie kwestionuje tego, że 23 czerwca 2014 r. kontrolujący zjawili się w jej siedzibie. Twierdzenia Spółki, że było to jedynie organizacyjne spotkanie, określające zasady współdziałania, stoi w sprzeczności z treścią pisma organu z 26 czerwca 2014 r. W piśmie tym organ podał bowiem szczegółowy wykaz dokumentów, które powinny być dostarczone przez Spółkę 30 czerwca 2014 r.. Pozostaje też to twierdzenie w sprzeczności z treścią licznych pismach Spółki kwestionujących prawidłowość działań podejmowanych przez kontrolujących i podważających prawo żądania przez kontrolujących dokumentacji Spółki. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zauważył, że dopiero pismem z 29 lipca 2014 r. pełnomocnik strony zawiadomił organ o możliwości odbioru dokumentów podatkowych. Świadczy o tym chociażby treść pism pełnomocnika Spółki z 1 lipca 2014 r. oraz z 24 lipca 2014 r. W tym ostatnim piśmie pełnomocnik Spółki wskazał bowiem wyraźnie, że jest w posiadaniu jedynie umowy z biurem rachunkowym na prowadzenie ksiąg i dokumentu polityki rachunkowości. Uwzględniając to, ż 30 lipca 2014 r. zabezpieczono została dokumentacja Spółki w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu w sprawie o sygn. akt VI Ds. 46/13, a także to, że sukcesywnie była ona przekazywana organom i to nieuporządkowana dopiero od 10 października 2014 r. do 2 kwietnia 2015 r., a także mając na uwadze ilość tej dokumentacji słusznie Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu, że były uzasadnione powody do przedłużania terminu zakończenia postępowania. Nie bez znaczenia dla oceny zasadności przedłużania przez organ terminu zakończenia postępowania jest także to, że sprawa ta poza zapoznaniem się z bardzo obszerną dokumentacją Spółki wymagała wielowątkowego postępowania dowodowego obejmującego także czynności sprawdzające u jej kontrahentów. Nie można zgodzić się ze Spółką, by o braku koncentracji materiału dowodowego miało świadczyć rozpoczęcie kontroli krzyżowych po około 10 miesiącach. Pełnomocnik Spółki pomija bowiem przy tym datę końcową przekazania organowi przez organy ścigania dokumentacji Spółki, nie uwzględnia też czasu koniecznego na zapoznanie się i dokonanie analizy z tak obszerną dokumentacją. Samo powoływanie się na to, że organy mogły wcześniej pozyskać dokumentację elektroniczną, bez wykazania, że Spółka taką dokumentację chciała organom przekazać nie może wpłynąć na odmienną ocenę działania organu. Trudno też zgodzić się z zarzutami Spółki, by na ocenę rzetelności i prawidłowości rozliczeń podatku VAT za kontrolowany okres nie mogły mieć wpływu działania Spółki w poprzednich okresach rozliczeniowych skoro z dotychczasowych ustaleń wynikało, że w tamtych okresach też mogło dochodzić do obrotu pustymi fakturami. Na rozliczenie podatku VAT w danym okresie rozliczeniowym ze względu na charakter tego podatku mogą mieć bowiem wpływ rozliczenia z poprzednich okresów. Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności prawidłowo wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można zarzucić organowi, że prowadził postępowanie przewlekle i by czas trwania tego postępowania nie miał uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy. Przy ocenie, czy mamy do czynienia z przewlekłością nie można bowiem pomijać zasady prawdy obiektywnej i konieczności wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazuje na zmianę pełnomocnika i związane z tym opóźnienia w przekazywaniu dokumentacji. Okoliczność powołania przez stronę nowego pełnomocnika dla oceny, czy organ działał przewlekle nie ma żadnego znaczenia. Jak trafnie zauważył też Sąd pierwszej instancji Spółka nie zawiadomiła organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa A. H. Sam zaś fakt powołania nowego pełnomocnika nie oznacza wypowiedzenia pełnomocnictwa A. H. Nie ma też racji strona skarżąca, by nie miała ona powinności zastosowania się do wezwania inspektora kontroli skarbowej o dostarczenie informacji i dokumentów dotyczących posiadanych rachunków. Skarżąca nie kwestionowała bowiem tego, że inspektor kontroli skarbowej został upoważniony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do podejmowania wszelkich czynności kontrolnych. Za niezasadne więc uznać należy zarzuty naruszenia art. 149 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 139, art. 140, art. 120 , art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. 8. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.