I FSK 211/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SAB/Wr 532/20 w sprawie ze skarg M. sp. z o.o. z siedzibą we W. na przewlekłość i bezczynność Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części, w zakresie punktu II, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASDNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I SAB/Wr 532/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skarg M. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Skarżąca) na bezczynność oraz przewlekłość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS) w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r., stwierdził że DIAS we Wrocławiu dopuścił się przewlekłości w prowadzonym postępowaniu podatkowym (pkt I); przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (pkt II) oraz umorzył postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie bezczynności tego organu (pkt III) (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Chronologia czynności w niniejszej sprawie przedstawia się następująco: - WSA we Wrocławiu wyrokiem z 20 lutego 2017 r., (sygn. akt I SA/Wr 500/16) uchylił decyzję DIAS we Wrocławiu z 11 marca 2016 r. (nr 0201-PT1.4213.49.2015) w przedmiocie podatku VAT za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r., - na skutek wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1001/17), uchylił ww. wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, - WSA we Wrocławiu rozpatrując ponownie sprawę postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 282/18, CBOSA, zawiesił postępowanie sądowe do czasu odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) na pytanie prejudycjalne zadane w sprawie I SA/Wr 257/18, - TSUE wypowiedział się postanowieniem z dnia 13 grudnia 2018 r., M., C-491/18, EU:C:2018:1042, - WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 11 lipca 2019 r., I SA/Wr 282/19 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 11 marca 2016 r., nr 0201-PT1.4213.49.2015 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 27 lipca 2015 r. z dnia 27 lipca 2015 r., nr PP-II/4213-151÷154/13-AE w przedmiocie VAT za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. Wyrok stał się prawomocny w dniu 24 października 2019 r., poza częścią wyroku dotyczącą kosztów, o których ostatecznie orzekł NSA postanowieniem z dnia 24 czerwca 2020 r., I FZ 123/20 oddalając zażalenie organu podatkowego. - ponowna decyzja organu podatkowego pierwszej instancji za wspomniane okresy została wydana w dniu 28 maja 2020 r. (nr 0271-SPP-2.4103.63.2019), - odwołanie Skarżącej z 12 czerwca 2020 r. wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 26 czerwca 2020 r., - w dniu 29 czerwca 2020 r. sporządzono adnotacje o utworzeniu metryki w formie elektronicznej, - w dniu 20 sierpnia 2020 r. organ odwoławczy wydał postanowienie w trybie art. 140 w zw. z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) wskazując nowy termin załatwienia sprawy do dnia 27 listopada 2020 r., - Strona 16 września 2020 r. wniosła ponaglenie do Szefa KAS, - postanowieniem z 22 września 2020 r. Stronie wyznaczono termin do wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów, - Skarżąca wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego w piśmie z dnia 9 października 2020 r., - w dniu 12 października 2020 r. wniesiono skargę do WSA we Wrocławiu, - postanowieniem z dnia 23 października 2020 r. Szef KAS uznał ponaglenie Strony za nieuzasadnione, wskazując, że przedłużając termin rozpatrzenia odwołania z dnia 12 czerwca 2020 r., organ odwoławczy kierował się potrzebą wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, - organ odwoławczy decyzją z 5 listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z 28 maja 2020 r. (nr 0201-IOV3.4103.20.2020). 1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga Strony jest zasadna, albowiem doszło do przewlekłości postępowania odwoławczego w sposób noszący znamiona rażącego naruszenia prawa. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Organ podatkowy na podstawie art. 173 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w części, tj. w zakresie punktu I stwierdzającego, że DIAS we Wrocławiu dopuścił się przewlekłości w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz w zakresie punktu II stwierdzającego, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. w zakresie punktu I, II i IV i w tym też zakresie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub ewentualnie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w ww. części i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Organ podatkowy ponadto wniósł o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Organ podatkowy skargę kasacyjną oparł na podstawach: I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 149 § 1 pkt 3 oraz § 1a w związku z art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 139 § 3 w związku z art. 140 § 1 w związku z art. 216 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326, dalej: Karta Praw Podstawowych) w związku z art. 2, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 7 czerwca 2016 r. Nr C 202, dalej: TUE) w związku z art. 2, art. 7 Konstytucji RP poprzez stwierdzenie, że DIAS we Wrocławiu dopuścił się przewlekłości w prowadzonym postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. oraz że przewlekłość ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, co było następstwem błędnej oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji polegającej na przyjęciu, że: - organ nie podjął rozstrzygnięcia niezwłocznie pomimo ustalonych faktów oraz związania oceną prawną Sąd pierwszej instancji, mocą prawną postanowienia TSUE oraz innych orzeczeń TSUE i koniecznością respektowania przez organ zasad prawa unijnego i prawa krajowego, - postanowienie DIAS we Wrocławiu z 20 sierpnia 2020 r. wydane na podstawie art. 140 w związku z art. 216 O.p., wskazujące nowy termin załatwienia sprawy - do 27 listopada 2020 r., oparte jest na nieuzasadnionych podstawach i powinno być oceniane jako pozorna czynność procesowa, która nie mogła doprowadzić do skutecznego przedłużenia terminu zakończenia sprawy w trybie odwoławczym, - działanie organu odwoławczego nacechowane było celowym przedłużeniem zakończenia sprawy; 2) art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 149 § 1 pkt 3 oraz § 1a p.p.s.a. w związku z art. 139 § 3 w związku z art. 140 § 1 w związku z art. 216 § 1 i 2 O.p., poprzez przekroczenie granic przedmiotowych rozpoznawanej sprawy dotyczącej bezczynności oraz DIAS we Wrocławiu, a to poprzez merytoryczną ocenę i wiążące wypowiedzi w zakresie stanu faktycznego i prawnego sprawy w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. oraz przesądzenie, że w sprawie tej "ostatecznie wygrywają racje podatnika". 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie, rozpoznanie na rozprawie i o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest zasadna jedynie w zakresie, w jakim zarzuca zaskarżonemu wyrokowi stwierdzenie, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. 3.1. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 oraz § 1a w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 art. 125 § 1 i 2 w związku z art. 139 § 3 w związku z art. 140 § 1 w związku z art. 216 § 1 i 2 O.p. w związku z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2, art. 4 ust. 3 TUE w związku z art. 2, art. 7 Konstytucji RP poprzez stwierdzenie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu dopuścił się przewlekłości w prowadzonym postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku poprzez przyjęcie, że: - organ nie podjął rozstrzygnięcia niezwłocznie pomimo ustalonych faktów oraz związania oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, mocą prawną postanowienia TSUE oraz innych orzeczeń TSUE i koniecznością respektowania przez organ zasad prawa unijnego i prawa krajowego, - postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2020 r. wydane na podstawie art. 140 w związku z art. 216 O.p., wskazujące nowy termin załatwienia sprawy - do 27 listopada 2020 r., oparte zostało na nieuzasadnionych podstawach i powinno być oceniane jako pozorna czynność procesowa, która nie mogła doprowadzić do skutecznego przedłużenia terminu zakończenia sprawy w trybie odwoławczym. 3.2. Zgodnie z art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Natomiast stosownie do art. 140 § 1 O.p. o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. 3.3. Terminy załatwiania spraw określone w art. 139 O.p. są terminami maksymalnymi, wyznaczają określone momenty, przed upływem których powinno nastąpić wymagane załatwienie sprawy, jednak z uwagi na zasadę szybkości postępowania, organ podatkowy, nie bacząc na terminy maksymalne, powinien działać w sprawie szybko. Jednocześnie terminy te wskazują na właściwe okresy, w których w danych kategoriach spraw powinno zostać zakończone postępowanie poprzez wydanie w danym terminie decyzji, postanowienia bądź też innego aktu lub też podjęcie innej stosownej czynności. Niezałatwienie sprawy w określonym terminie oznacza, że organ dopuścił się naruszenia określonych limitów czasowych, przewidzianych w art. 139 § 1 i 3 O.p. 3.4. Niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy we właściwym dla niej terminie nakłada na organ obowiązek podania przyczyny niedotrzymania tego terminu (art. 140 O.p.), co pozwala dokonać merytorycznej kontroli przyczyn niezałatwienia sprawy we właściwym terminie. Wskazanie przyczyny zwłoki w załatwieniu sprawy ma istotne znaczenie przy ocenie zarzutu przewlekłości prowadzenia postępowania czy też zasadności skargi na bezczynność organu. W tym zaś zakresie ocena postanowienia wydanego w tej sprawie przez organ odwoławczy w trybie art. 140 O.p. przez Sąd pierwszej instancji jest w pełni trafna i w żaden sposób nie została podważona przez organ zarzutami skargi kasacyjnej. 3.5. W szczególności zasadnie Sąd ten stwierdził, że przytoczone powody przedłużenia terminu wskazujące na czynności techniczne, które podjął organ odwoławczy w postaci: rejestracji sprawy, założenia metryki oraz weryfikacji formalnej [ustalenie właściwości organu, terminowości i daty doręczenia decyzji, prawidłowości sporządzenia potwierdzenia odbioru, ustalenia właściwego umocowania osoby wnoszącej odwołanie, ustalenia prawidłowości pełnomocnictwa (pełnomocnika, który działa w sprawie od samego początku jej zainicjowania przez organy podatkowe), ustalenie przedawnienia], można wykonać w ciągu jednego dnia. Natomiast wskazanie w przedmiotowym postanowieniu, że "przedłużenie terminu do załatwienia odwołania podyktowane jest koniecznością prowadzenia dalszej analizy materiału zgromadzonego w sprawie i zaistniałej sytuacji prawnej, bowiem podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie wymaga zapoznania się z zapadłym w tej sprawie orzecznictwem krajowym (WSA, NSA) jak i europejskim (TSUE)", w sytuacji gdy sprawa znajduje się na etapie postępowania odwoławczego, po orzeczeniu TSUE i prawomocnym wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 11 lipca 2019 r., w których potwierdzono stan faktyczny sprawy, nie może stanowić uzasadnionej przyczyny zwłoki w załatwieniu sprawy we właściwym terminie dla rozpatrzenia odwołania wskazanym w art. 139 § 3 O.p. W żadnym zakresie argumenty przedstawione przez organ odwoławczy w skardze kasacyjnej mające uzupełnić okoliczności podane przez ten organ w postanowieniu z 20 sierpnia 2020 r., nie przemawiają za zasadnością przedłużenia terminu do załatwienia odwołania w niniejszej sprawie ponad termin określony w art. 139 § 3 O.p. 3.6. Tym samym w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 sierpnia 2020 r. wydane na podstawie art. 140 w związku z art. 216 O.p., wskazujące nowy termin załatwienia sprawy – do 27 listopada 2020 r., oparte jest na nieuzasadnionych podstawach i nie mogło doprowadzić do skutecznego przedłużenia terminu zakończenia sprawy w trybie odwoławczym. Dla organu odwoławczego zasadą powinno być załatwienie odwołania w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p., a wykroczenie poza ten termin powinno być wyjątkiem uzasadnionym szczególnymi okolicznościami, a nie "koniecznością prowadzenia dalszej analizy materiału zgromadzonego w sprawie i zaistniałej sytuacji prawnej", co jest truizmem znajdującym odniesienie do każdej rozpatrywanej sprawy przez organ podatkowy. Tym samym organ nie podważył też stanowiska Sądu, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony przekroczył termin do załatwienia sprawy określony w art. 139 § 3 O.p., mimo wydania postanowienia w trybie art. 140 O.p. W konsekwencji zasadne jest też stanowisko Sądu, że organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie dopuścił się przewlekłości w prowadzonym postępowaniu podatkowym (odwoławczym). 3.7. Zgodzić się jednak należy ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, że w okolicznościach tej sprawy nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że działanie organu odwoławczego nacechowane było celowym przedłużeniem zakończenia sprawy. Podzielając wprawdzie stwierdzenie Sądu, że okoliczności sprawy dowodzą, że pomimo ustalonych faktów oraz związania oceną prawną WSA we Wrocławiu na podstawie art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a. oraz mocą prawną postanowienia TSUE oraz innych orzeczeń TSUE i koniecznością przez organ podatkowy respektowania zasad prawa unijnego (zasady lojalności, zasady efektywności, zasady pierwszeństwa, zasady państwa prawa, zasady pewności prawa, zasady powagi rzeczy osądzonej, zasady dobrej administracji) i prawa krajowego (zasady państwa prawa, zasady pewności prawa, zasady powagi rzeczy osądzonej, zasady dobrej administracji) organ odwoławczy nie podjął niezwłocznie rozstrzygnięcia, w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p., to jednak samo przez się nie oznacza tego, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (podobnie: NSA w wyroku z dnia 28 czerwca 2023 r., I FSK 23/22 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) 3.8. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów art. 134 § 1 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 149 § 1 pkt 3 oraz § 1a P.p.s.a. w związku z art. 139 § 3 w związku z art. 140 § 1 w związku z art. 216 § 1 i 2 O.p., poprzez przekroczenie granic przedmiotowych rozpoznawanej sprawy dotyczącej bezczynności oraz przewlekłości Dyrektora izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, a to poprzez merytoryczną ocenę i wiążące wypowiedzi w zakresie stanu faktycznego i prawnego sprawy w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. oraz przesądzenie, że w sprawie tej "ostatecznie wygrywają racje podatnika", stwierdzić należy, że zarzut ten w okolicznościach tej sprawy jest bezprzedmiotowy, a tym samym niezasadny, gdyż podniesione w nim okoliczności nie mają żadnego wpływu na wynik tej sprawy, w zakresie stwierdzenia, że organ odwoławczy w warunkach tej sprawy dopuścił się przewlekłości w załatwieniu odwołania Strony z 12 czerwca 2020 r. 3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części – w zakresie punktu II, oddalając skargę kasacyjną w pozostałym zakresie na podstawie art. 184 p.p.s.a. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na częściowe podzielenie racji obydwu stron postępowania. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec