I FSK 212/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 544/19 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy P. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2019 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.149.2019.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 14 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 544/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) w sprawie ze skargi Miasta i Gminy P. (dalej: Gmina, Miasto, Skarżąca, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 13 maja 2019 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.149.2019.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. We wniosku z 23 kwietnia 2019 r. Miasto zwróciło się o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym podano, że Skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wypełniając wskazania ustawowe zawarte w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w zakresie zadań własnych, wśród których znajdują się m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej, a także odnosząc się do zapisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. prawo oświatowe oraz do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, jest organem zakładającym i prowadzącym publiczne placówki edukacyjne, w tym przedszkola i należy to do zadań własnych gmin. W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych. Gmina podała, że do jednostek wchodzących w jej struktury należy zaliczyć zespoły szkół publicznych i publiczne przedszkola. Od 1 stycznia 2017 r., a więc po tzw. centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych (w tym przedszkola samorządowe i szkoły), czynności realizowane za pośrednictwem jednostek podlegają ujęciu w rozliczeniu podatku VAT Gminy. We wniosku Gmina podała, że poprzez te jednostki realizuje zadania własne w zakresie edukacji publicznej. Wyżej wymienione jednostki budżetowe w ramach całokształtu prowadzonej przez siebie działalności realizują określone czynności. Są nimi pobór opłat za wydanie duplikatów legitymacji bądź świadectw szkolnych. Gmina wskazała, że szkoły otrzymują dochody za wydanie duplikatów legitymacji bądź świadectw szkolnych. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w przypadku utraty oryginału świadectwa lub dyplomu uczeń lub absolwent może wystąpić do szkoły, która wydała dokument, z pisemnym wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, dyplomu lub poświadczenia. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego, Gmina zadała pytanie, czy opłata pobierana przez placówki oświatowe w jej imieniu, za wydanie duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? Uzasadniając stanowisko własne, Gmina wskazała, że opłata pobierana przez placówki oświatowe w imieniu Gminy za wydanie duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Na poparcie swojego stanowiska, odwołała się do regulacji ustawowych, a także do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). 1.3. Dyrektor KIS, w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ w rozpatrywanej sprawie stwierdził, że Skarżąca za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do stanu faktycznego prezentowanego we wniosku, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające pod Gminę. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są uczniowie. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Gminę. Tak więc, w ocenie organu świadczenie przez Gminę usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czynność podlegającą opodatkowaniu. Skarżąca, pobierając opłatę poprzez placówki oświatowe, za wydanie duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, działa/będzie działać jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadząc działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje/nie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. 1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga Gminy zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydawania przez placówki oświatowe w imieniu Gminy duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw. W ocenie Sądu, Skarżąca słusznie dostrzegła, że wydana interpretacja narusza art. 15 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 s. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT), z uwagi na to, że Gmina wykonuje sporne czynności w ramach zadań własnych. Sąd podzielił także podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 - 2 oraz art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez błędne uznanie, że Gmina, w zakresie spornych czynności, prowadzi działalność gospodarczą. Sąd ocenił, że na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, czynności w postaci wydawania duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych, Skarżąca wykonuje w ramach zadań własnych jako organ władzy publicznej a zadania te są wykonywane w reżimie publicznoprawnym, gdzie Gmina nie występuje jako przedsiębiorca. Z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że pobieranie opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji nie następuje w ramach reżimu cywilnoprawnego. Między Gminą a podmiotem wnioskującym o wydanie duplikatu brak jest bowiem cech typowego stosunku cywilnoprawnego. Przede wszystkim, na co zwróciła uwagę Skarżąca, nie występuje swoboda wybrania kontrahenta. Uczeń nie może zgłosić się bowiem do dowolnej szkoły po wydanie duplikatu dokumentu, lecz do placówki do której uczęszcza - § 22 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. poz. 939 z późn. zm., dalej: rozporządzenie). Gmina natomiast, po spełnieniu przez wnioskującego przesłanek, nie może odmówić wystawienia duplikatu dokumentu. Skarżąca nie może dowolnie ustalić ceny swojej usługi, a uczeń jej negocjować. Wysokość należnej opłaty reguluje bowiem przepis § 26 ust. 3 rozporządzenia. Sąd zwrócił uwagę, że na Gminę nałożony jest przepisami prawa obowiązek odpowiedniej reakcji na skierowany do niej wniosek. Skarżąca nie zawiera więc z uczniem umowy o wydanie duplikatu dokumentu. Obowiązek sporządzenia duplikatu nie ma żadnego związku z przejawem woli Gminy, koniecznym do zawarcia kontraktu na gruncie prawa cywilnego. Także w ocenie Sądu uzyskiwana przez Gminę kwota nie stanowi jej wynagrodzenia za wykonaną usługę, nie ma też wpływu na jej wysokość. Sąd zwrócił uwagę, że ustalona opłata za wydanie duplikatu żądanego dokumentu nie jest powiązana z faktycznymi kosztami jego wytworzenia ani nie zakłada uzyskiwania z tego tytułu zysku. Z tych powodów na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację o czym orzekł w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Dyrektor KIS zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wskazując na naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina świadcząc odpłatnie usługi wydawania duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina wykonując powyższe czynności (prowadząc działalność gospodarczą) jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) i nie jest objęta w tym zakresie wyłączeniem wskazanym w art. 15 ust. 6 tej ustawy w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, jako że nie korzysta w tym zakresie z władztwa administracyjnego. Mając na uwadze powyższe Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor KIS oświadczył, że wnosi o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 27 stycznia 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Przedmiotowy spór dotyczy kwestii objęcia podatkiem od towarów i usług działań Gminy polegających na wydawaniu duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw, za które to czynności Gmina pobiera określone opłaty. Mając powyższe na względzie wskazać należy, że zagadnienie charakteru opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z ww. czynnościami było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki w sprawach o sygn. I FSK 1668/18, I FSK 210/18, czy I FSK 1551/19, I FSK 701/19 CBOSA). Z orzeczeń tych wynika, że w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jednostka samorządu terytorialnego nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wskazanych opłat z tytułu wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw. Wykonuje bowiem ww. działania w ramach swojego imperium. Wniosek ten wywiedziony został z systemowej analizy ustawy o VAT w kontekście przepisów normujących zadania publicznoprawne samorządu (w szczególności Konstytucji, ustawy o samorządzie gminnym, a także ustawy o systemie oświaty i aktów wykonawczych do niej). 3.2. Należy podkreślić, że zapatrywanie Sądu kasacyjnego w ww. zakresie jest ugruntowane w znanej organowi linii orzeczniczej (jako że był stroną wnoszącą skargi kasacyjne w sprawach rozstrzyganych w powołanym zakresie), natomiast w obecnie rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie podniesiono argumentów, które nie byłyby już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stąd też mając na względzie zwięzłość wywodu (art. 141 § 4 P.p.s.a.), jak też normatywne podstawy uwzględniania w ramach interpretacji indywidualnych poglądów wyrażanych w orzecznictwie NSA (art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), poprzestać zasadniczo należy na odesłaniu do wywodu przedstawionego w ww. orzeczeniach, który skład orzekający w tej sprawie podtrzymuje i przyjmuje jako własny. 3.3. Przypomnieć w związku z powyższym jedynie należy, w odniesieniu do powielonej w rozpoznawanym środku odwoławczym argumentacji organu, opierającej się na tezie o wykonywaniu ww. czynności odpłatnie, w reżimie cywilnoprawnym, że Gmina pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. Błędne jest zapatrywanie, że wydając duplikaty dokumentów takich jak legitymacja czy świadectwo szkolne, Gmina miałaby działać na podstawie umowy zobowiązaniowej. W tym przypadku jednostka ta występuje bowiem w pozycji nadrzędnej w stosunku do osób zainteresowanych wydaniem duplikatu. Osoby te nie mają możliwości uzyskania duplikatu od innego podmiotu niż placówka oświatowa, której uczniami są lub byli w przeszłości. Jednocześnie placówka oświatowa jest zobowiązana wydać stosowny dokument osobie zainteresowanej po spełnieniu przez nią warunków określonych przepisami prawa. Zatem nie można w tym zakresie dopatrzeć się swobody działania, czy też wyboru kontrahenta (wyrok NSA z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 701/19). Należy też podkreślić, że Gmina nie ma dowolności w ustalaniu opłat za wydanie duplikatów wskazanych druków szkolnych, ponieważ wysokość tych opłat wynika wprost z przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 939). Zgodnie zaś z § 26 ust. 3 zdanie drugie powołanego aktu, za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Treść przytoczonych przepisów jednoznacznie wskazuje, że wysokość opłaty za wydawanie odpisu świadectwa oraz legitymacji szkolnej została jednoznacznie określona przez ustawodawcę. Przewidziane opłaty mają charakter danin publicznych bowiem obowiązek ich ponoszenia jak i ich wysokość wynika z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. Gminy wydając duplikaty spornych dokumentów działają jako organ władzy publicznej realizujący należące do ich zadań własnych sprawy edukacji publicznej. Zatem pobór opłaty odbywa się w reżimie administracyjno-prawnym (por. wyrok NSA z 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 73/20). 3.4. Z tych powodów zgłoszone zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania (art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT) nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydając duplikaty legitymacji szkolnych i świadectw Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, w rozumieniu ww. przepisów. 3.5. Stąd też należało oddalić skargę kasacyjną, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Adam Nita Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA