I FSK 2120/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 657/11 w sprawie ze skargi B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 5 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. U. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest wyrok z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 657/11, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę B. U. i uchylił decyzję z dnia 5 kwietnia 2011 r. wydaną w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 5 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie zabezpieczenia na majątku B. U. wykonania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2005 r. W piśmie z dnia 26 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o zabezpieczenie na majątku podatnika, wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego za 2005 r. oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W dniu 9 grudnia 2010 r. organ kontroli skarbowej, za pomocą faksu, przesłał do Urzędu Skarbowego w B. pełnomocnictwo datowane na dzień 2 marca 2009 r., z którego wynika, że podatnik upoważnił doradcę podatkowego K. M. do prowadzenia sprawy podatku od towarów i usług za 2005 r. również w zakresie zabezpieczenia tego zobowiązania. Decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zabezpieczył wskazane na wstępie należności podatkowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że w trakcie postępowania kontrolnego wykazano, że w 2005 r. podatnik wykonywał usługi polegające na remoncie naczep i samochodów ciężarowych, przy czym nie wystawiał faktur VAT dokumentujących te czynności oraz nie ewidencjonował przychodu z tego tytułu. W ocenie organu kontroli skarbowej zaniżony podatek od towarów i usług wyniósł 632.479 zł, zaś odsetki obliczone na dzień wydania decyzji zabezpieczającej wyniosły 392.241 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa uchylania się przez podatnika od wykonania zobowiązań podatkowych, bowiem prowadząc nierzetelnie księgi rachunkowe i znacznie zaniżając dochód podatnik uchylał się od obowiązku uiszczania należnych podatków. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 13 grudnia 2010 r. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 145 § 2, art. 137 § 3 i art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "O.p."). Podniesiono również zarzuty naruszenia art. 33 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W toku posterowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie, w trybie art. 229 O.p. wystąpił do organu I instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w zakresie wykazania przesłanek uzasadniających wydanie decyzji zabezpieczającej. Ostatecznie decyzją z dnia 5 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej na powyższą decyzję, skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 144 w związku z art. 145 § 2, art. 137 § 3 i art. 212 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że doręczono decyzję organu I instancji; 2) art. 191 w związku z art. 137 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że w aktach sprawy znajdował się odpis pełnomocnictwa, podczas gdy organ dysponował jedynie jego nieuwierzytelnioną kserokopią; 3) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 127 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji rażąco naruszającej art. 122, art. 187 § 1, art. 193 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 33 § 1 O.p., której uzasadnienie sprowadza się do jednego zdania; 4) art. 191 w związku z art. 33 § 1 O.p., poprzez sprzeczne z zasadą swobodnej oceny dowodów, przyjęcie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania zabezpieczenia; 5) art. 210 § 4 w związku z art. 127 i art. 181 w zw. z art. 216 § 1, art. 122, art. 123 § 1 i art. 229 O.p., poprzez powołanie się na dowód, o włączeniu do akt strona nie została powiadomiona, co ograniczyło jej czynny udział w postępowaniu; 6) art. 192 w związku z art. 33 § 1 O.p., poprzez przyjęcie za udowodnione, że zaistniała przesłanka wydania decyzji zabezpieczającej. Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji alternatywnie o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe. W następstwie powyższego organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, stwierdzając, że zachodzi uzasadniona obawa, iż podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Dalszym następstwem zaś naruszenia reguł dowodowych było naruszenie art. 33 O.p. W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe nie uprawdopodobniły istnienia uzasadnionej obawy, że skarżący nie wykona zobowiązania. Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Za trafne uznał twierdzenie, że uzasadnienie faktyczne decyzji organu I instancji sprowadza się do jednego argumentu (zdania), przy czym jest to argument dalece niewystarczający. Organ odwoławczy zlecił wprawdzie organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, jednakże argumentacja, którą w następstwie tych czynności, przedstawił w uzasadnieniu decyzji nie uległa merytorycznej i jakościowej zmianie. W ocenie Sądu nierzetelność księgi podatkowej i zaniżenie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług, są okolicznościami będącymi przedmiotem badania w odrębnych postępowaniach podatkowych i nie zostały ostatecznie stwierdzone poprzez wydanie decyzji określających te zobowiązania. Gdyby przyjąć, że nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku skutkujące nierzetelnością księgi i zaniżeniem zobowiązań podatkowych, stwarzają uzasadnioną obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, to w trakcie każdej kontroli podatkowej, gdy stwierdzone zostaną tego rodzaju nieprawidłowości, organ winien wydać decyzję zabezpieczającą. Zdaniem Sądu nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli np. zaniżenie wysokości przychodu (obrotu) nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona określonych w decyzji zobowiązań. Również wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które de facto jest konsekwencją tych samych nieprawidłowości, nie oznacza, że roszczenia Skarbu Państwa z tytułu orzeczonych w przyszłości zobowiązań, pozostaną niezaspokojone. Nawet jeśli przyjąć, że istnieje obawa, że podatnik, który nie płacił dobrowolnie zobowiązań w prawidłowej wysokości, nie uiści ich również po wydaniu decyzji wymiarowych, to nie jest to równoznaczne z uzasadnioną obawą w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Dalej Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie poświęciły w ogóle uwagi jaki jest stan majątku podatnika, czy podatnik dysponuje majątkiem trwałym, nieruchomościami bądź ruchomościami, jaka jest wartość tego majątku. Dyrektor Izby Skarbowej pomimo obszernego uzasadnienia decyzji nie rozważył jakie znaczenie dla realizacji przyszłych roszczeń Skarbu Państwa ma majątek podatnika ujawniony w ewidencji środków trwałych oraz w zestawieniu czynności majątkowych podatnika, nie zajął stanowiska jakie znaczenie dla realizacji tych roszczeń mają załączone do akt sprawy fotokopie protokołów zajęcia zabezpieczającego na rzecz Prokuratury Rejonowej w P.. Nie przeanalizował również aktualnych dochodów podatnika. W konsekwencji Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie zebrały materiału dowodowego (np. zeznania podatkowe), zaś materiał dowodowy, który został zgromadzony (zestawienie środków trwałych oraz zestawienie czynności majątkowych podatnika) nie został w ogóle rozpatrzony. W następstwie powyższego również uzasadnienie zaskarżonej decyzji, pomimo, iż jest obszerne nie odpowiada wymaganiom art. 210 § 4 O.p. Wobec tego Sąd I instancji nakazał, aby rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zgromadził materiał dowodowy, rozważył go a następnie ocenił, wskazując konkretne argumenty, czy zabezpieczenie przyszłego zobowiązania podatkowego jest uzasadnione w świetle przesłanek z art. 33 § 1 O.p. Za zasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 137 § 3 O.p., jednak w ocenie Sądu naruszenie tego przepisu nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, nie miało również istotnego wpływu na wynik sprawy. Jako niezasadny Sąd ocenił zarzut dotyczący wydania decyzji przez organ niewłaściwy rzeczowo. Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodził się Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., który w skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego jej rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a.") w związku z art. 33 O.p. poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe nie mogły zastosować tego przepisu w związku z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Postawiono również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. powiązanego z naruszeniem: 1) art. 191 w zw. z art. 187 O.p. poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz nie zgromadziły w sposób należyty całego materiału dowodowego, 2) art. 191 i w zw. z art. 33 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji uznanie, iż organy podatkowe dopuściły się przy analizie zgromadzonego materiału dowodowego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a ocena nie dawała podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej, 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły ten przepis nie uzasadniając w sposób należyty decyzji o dokonaniu zabezpieczenia, 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy rozmiaru nieprawidłowości w nierzetelnie prowadzonej księdze podatkowej przez podatnika, który to rozmiar miał istotny wpływ na wydanie decyzji o zabezpieczeniu i spełnieniu przesłanki o trwałym nie uiszczeniu wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca dla organu. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zarzuty w niej zawarte nie zasługują na uwzględnienie. Nie jest trafny zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. powiązany z naruszeniem art. 33 O.p., który stanowił podstawę materialnoprawną zaskarżonych decyzji. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; w przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Z art. 33 § 2 O.p. wynika, że zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.). Natomiast art. 33 § 4 O.p. brzmi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Natomiast zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Uznaje się, że wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, co oznacza, że organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać istnienie groźby niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniającej skorzystanie z instytucji zabezpieczenia. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (publ. LEX nr 785839), na który zresztą powołał się także Sąd I instancji, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Uzasadniona obawa, o której mowa w art. 33 § 1 O.p. to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Ocena tego czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiona została do uznania właściwego w sprawie organu podatkowego, jednak uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy. Organ podatkowy uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej stwierdził, że oceniając stan faktyczny Sąd I instancji pominął całkowicie rozmiar dokonywanych przez podatnika uszczupleń w księgach podatkowych. Zdaniem organu podatkowego, rozmiar nieprawidłowości widniejących w księgach podatkowych jest okolicznością bardzo istotną dla wyniku całego postępowania zabezpieczającego. Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić. Sąd I instancji odniósł się do wszystkich wskazanych przez organ podatkowy okoliczności i ocenił je pod kątem tego czy spełniają one przesłanki z art. 33 O.p. Należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli polegające np. na zaniżaniu wysokości przychodu (obrotu) nie są równoznaczne z uzasadnioną obawą, że podatnik nie wykona określonych w decyzji zobowiązań, natomiast wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które jest konsekwencją tych samych nieprawidłowości, nie oznacza, że roszczenia Skarbu Państwa z tytułu orzeczonych w przyszłości zobowiązań nie zostaną zaspokojone. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku skarżącego były następujące fakty przyjęte przez organy podatkowe: podatnik nie wystawiał faktur VAT dokumentujących świadczone usługi, prowadził księgi podatkowe w sposób nierzetelny oraz uiszczał podatek w zaniżonej wysokości, a nadto w stosunku do podatnika doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę Sądu I instancji, że w świetle zgromadzonych dowodów nie można przyjąć, że organy podatkowe wykazały istnienie uzasadnionej obawy, iż podatnik nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania stwierdzono, że podatnik trwale nie uiszczał wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, lub że zbywał majątek w sposób mogący utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wprawdzie wyżej określone przesłanki zabezpieczenia zostały w przepisie wymienione przykładowo, jednak są to sytuacje najczęściej spotykane, zwykle świadczące w sposób niekwestionowany o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego. Powołanie się przez organy podatkowe na inne przesłanki, choć jest zgodne z treścią art. 33 § 1 O.p., powinno być szczególnie starannie powiązane z wykazaniem uzasadnionej, obiektywnie dostrzegalnej obawy niewykonania zobowiązania, a więc wymaga określenia konkretnych faktów na to wskazujących. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakty wskazane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie uzasadniają twierdzenia o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez skarżącego przyszłego zobowiązania podatkowego. Sam rozmiar uszczupleń podatkowych i skala nieprawidłowości w księgach podatkowych nie mogą stanowić wystarczającej podstawy do twierdzenia przez organy podatkowe, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy mieć również na uwadze sytuację finansowa podatnika, w tym wielkość jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Tymczasem jak słusznie zauważył Sąd I instancji organy podatkowe w ogóle nie poświęciły uwagi sytuacji majątkowej skarżącego, a kopie zeznań podatkowych PIT-36L za rok 2009 i 2010 oraz inne dokumenty finansowe obrazujące sytuację majątkową skarżącego zostały złożone do akt sprawy dopiero na etapie postępowania przed sądem administracyjnym. Ponadto z zaskarżonej decyzji nie wynika także, aby skarżący nie spłacał swoich zobowiązań prywatnoprawnych lub czynił to z opóźnieniem. W świetle powyższej oceny nieuzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nie zebrały pełnego materiału dowodowego, a ten materiał dowodowy, który został zgromadzony nie został prawidłowo rozpatrzony. Uprawniona jest także ocena tego Sądu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, pomimo swojej obszerności nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Wobec stwierdzenia, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezpodstawne Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.